La aprobación del Impuesto Temporal de Solidaridad de las Grandes Fortunas (ITSGF), sin duda, ha reavivado el debate acerca de la imposición patrimonial en España. Recordemos que uno de los objetivos que confiesa explícitamente el legislador estatal con la creación de este impuesto es su pretensión de “armonizar” el impuesto sobre el patrimonio. El Estado reaccionaba de esta forma contra la actuación normativa que venían realizando las CCAA, que se había traducido en el establecimiento de una bonificación del cien por cien de la cuota de este impuesto, renunciando, en definitiva, por esta vía al rendimiento que previamente les había sido cedido. Y es que algunas CCAA, encabezadas por la CA de Madrid, solo tuvieron interés en legislar para incentivar el cambio de residencia de los titulares de grandes patrimonios, haciendo una política de competencia fiscal con otras CCAA.

Pero la actividad legislativa autonómica no se ciñe a esta controvertida bonificación. Si nos acercamos a las más recientes acciones legislativas autonómicas, podemos comprobar cómo las CCAA parecen haber despertado del letargo en que parecían estar sumidas, y han comenzado a promulgar otro tipo de normas. Las más recientes paradójicamente ahora están orientadas a evitar la pérdida de la recaudación de este impuesto, que ha cobrado un renovado interés a raíz precisamente del establecimiento del ITSGF.  

Dentro del ámbito de la aplicación de los tributos, el legislador ha incorporado en la normativa fiscal el deber que incumbe a los órganos de la Administración tributaria de asistir a los obligados tributarios acerca de sus derechos y obligaciones; entre otras, con la de satisfacer correctamente el tributo. Es decir, en última instancia se trata de una actividad en la que no solo puede, sino que debe actuar la propia Administración en beneficio de los contribuyentes, generándoles certeza y/o seguridad jurídica y, desde luego, incentivando o promoviendo el correcto cumplimiento de sus obligaciones. Esto debería redundar positivamente en nuestro sistema por cuanto que supone, o debería suponer, una menor litigiosidad. Pues bien, en este sentido, y entre otras actividades que el legislador prevé para que la Administración actúe para la consecución del fin pretendido, se contempla la posibilidad de que los obligados tributarios puedan formular consultas escritas a la Administración con el propósito de obtener una contestación en cuanto al régimen aplicable, la clasificación o la calificación tributaria que en cada caso corresponda.

Parrafeando aquello de “cada loco con su tema”, les voy a volver a hablar de mi particular obsesión con el derecho al ahorro fiscal, el conflicto en la aplicación de la norma, la economía de opción y las decisiones de los empresarios. En concreto, de la Sentencia de la Sección Segunda de la Audiencia Nacional (en adelante, AN) número 6302/2024, de 28 de noviembre, nº de recurso 706/220.

Les advierto de antemano que no voy a comentar los hechos que concurren en el caso de autos, ya que no aportan nada especial a lo que les quiero transmitir. La controversia versa sobre la procedencia, o no, de recalificar como conflicto en la aplicación de la norma una determinada operación, en concreto, una restructuración de deuda por parte de una empresa. Los hechos no se cuestionan. Se cuestiona su calificación como conflicto. En opinión de la Administración, y de forma muy sucinta, se trata de una operación artificiosa o impropia porque se aparta del esquema habitual de financiación del Grupo y provoca la minoración de la deuda tributaria en España, y no en el país de residencia de la sociedad operativa refinanciada (apartado 30, Fundamento de Derecho Sexto).

La posición preeminente de las administraciones públicas

Nuestro sistema jurídico-administrativo pivota sobre la idea central de que, estando constitucional (artículo 103.1 CE) y legalmente (artículo 3.1 de la Ley 40/2015) obligadas a satisfacer los intereses generales, las administraciones públicas se sitúan en sus relaciones con los ciudadanos en una posición de primacía. Precisamente porque tienen la responsabilidad de servir con eficacia los objetivos colectivos, algunos de innegable dimensión constitucional, el ordenamiento jurídico les provee de herramientas que les permiten relacionarse con los administrados, cuyos designios y valores compartidos gestionan, desde una posición de superioridad y preeminencia.

Por ello, en el Derecho administrativo se excepcionan las reglas generales que, en nuestro ordenamiento de raigambre continental, presiden las relaciones jurídicas. Las administraciones públicas no sólo tienen capacidad para adoptar actos con eficacia ad extra, sino que cuando su regularidad es controvertida son ellas mismas las que, además de imponer sus decisiones sin necesidad de acudir a un tribunal de justicia, hacen de juez y parte, resolviendo la disputa a través de una completa y compleja red de cauces para su revisión (artículos 106 a 126 de la Ley 39/2015) que da lugar a pronunciamientos cuya adaptación a la realidad y adecuación al ordenamiento jurídico se presume, como las de los propios actos “auto-enjuiciados” (artículos 39.1 de la Ley 39/2015). Se trata de la autotutela declarativa. Además, esa presunción determina que, a pesar de su cuestionamiento, los actos de las administraciones públicas sean inmediatamente ejecutivos (artículos 38, 98.1 y 117.1 de la Ley 39/2015), pudiendo ser llevados a puro y debido efecto por la propia Administración que los alumbró, de nuevo sin necesidad de impetrar la intervención de un juez. Sólo se excepcionan los casos en los que la Administración autora resuelva no ejecutarlos, suspendiendo cautelarmente su efectividad (artículo 117.2 de la Ley 39/2015). Es la autotutela ejecutiva.

No tenemos Presupuestos Generales del Estado actualizados en España, pero sí tenemos publicadas las directrices generales del Plan Anual de Control Tributario y Aduanero para 2025. Somos afortunados dirán algunos. De las 28 páginas del texto publicado en el Boletín Oficial del Estado el pasado 17 de marzo de 2025, me interesa destacar hoy algunos puntos que se insertan dentro del apartado “III. La Investigación y las actuaciones de comprobación del fraude tributario y aduanero.” Si no les gustan tengo otros, diría Groucho Marx, pero hoy escribo sobre estos.

Lo cierto es que este control ya se venía haciendo, no observo tantos cambios, nos suena la música e incluso tarareamos la letra desde hace tiempo.

El primero que abordamos en el post hace referencia al que se denomina como “Análisis patrimonial.” Este apartado se refiere a la intensificación de controles respecto de aquellos contribuyentes en los que existan discordancias entre el nivel de vida del que hacen gala y la renta y/o patrimonio declarado. Según las propias directrices “se trata de supuestos en los que la ocultación de rentas, o la utilización abusiva de sociedades instrumentales para desviar gastos personales, situar activos para su uso personal o encubrir rentas a través de préstamos ficticios, permiten a determinados contribuyentes mantener estándares de vida que no se compadecen en absoluto con las rentas declaradas ni con el patrimonio conocido.”

Como es sabido, el Código Civil no contempla los pactos sobre la herencia futura, con alguna excepción como la promesa de mejora recogida en capitulaciones, del artículo 826. A pesar de ello, los pactos sucesorios son una realidad en los ordenamientos civiles propios de diversas Comunidades Autónomas como Baleares, Aragón, Cataluña y, especialmente, Galicia. El capítulo III del título X de la Ley 2/2006 de 14 de junio, de Derecho Civil de Galicia recoge dos pactos sucesorios: la apartación y el pacto de mejora. El primero tiene como destinatarios a los legitimarios y permite la transmisión en vida de los bienes de la legítima, con exclusión de los apartados de la futura herencia. Y el segundo, en especial cuando es con entrega de presente, se puede concertar a favor de descendientes y tiene como objeto la sucesión en bienes concretos.

Desde un principio estos pactos sucesorios suscitaron dudas en cuanto a su naturaleza jurídica. Pareciera ser cuestión pacífica el que los pactos gallegos (a diferencia de figuras como el acto de atribución catalán) siempre se han considerado negocios mortis causa. Pero ello no es así. Por ejemplo, la Sala de lo Civil del Tribunal Superior de Justicia de Galicia sostuvo durante tiempo la naturaleza inter vivos de la apartación, atendiendo a la circunstancia, nada baladí, de que la transmisión de la propiedad se produce sin que medie la muerte del transmitente (sentencias de 2 de junio de 2010, 4 de noviembre de 2010, 21 de noviembre de 2010 y 30 de enero de 2012). No tardaría el Tribunal en cambiar de criterio para pasar a defender la naturaleza mortis causa de los pactos sucesorios, en la medida en que quien interviene es causante y que quien adquiere es heredero.