Basta ya. Este es el sentimiento que me invade.

Me explico.

El Tribunal Económico Administrativo Central, ha bendecido una vez más la teoría de los motivos económicos válidos como fundamento central para negar la aplicación del régimen fiscal especial de reorganización empresarial (Entre otras, Resolución de 22 de abril de 2024, procedimiento 00-06452-2022).

Como algunos han dicho, su argumento principal no es ninguna novedad. Pero sí es, para mí, la gota que ha hecho rebosar el vaso de mi paciencia.

Y más, cuando contemplo atónito que dicha teoría se expande en todos los ámbitos. En términos epidemiológicos, estamos ante una verdadera pandemia. La de los motivos económicos válidos. Una pandemia fiscal.

Pandemia grave porque afecta a todos y a todo. Porque el nivel de contagio es ya muy alto. Afecta a los inspectores, al Tribunal Económico Administrativo, a los Magistrados/as, y a los asesores. Las mutaciones y nuevas variantes se multiplican. Se situación es tan grave que se está normalizando la lógica de los motivos económicos válidos.

El Suministro Inmediato de Información a la Administración tributaria representa, sin duda alguna, una herramienta de obtención de información muy potente que, aunque comporta una carga para los empresarios o profesionales que están obligados a cumplir con él, sin duda los beneficios que reporta son mayores; al menos desde un punto de vista conceptual.

Ahora bien, como sucede con toda obligación tributaria, en ocasiones no se cumple adecuadamente por quien es el deudor de tal obligación o, simplemente, se yerra en su cumplimiento por cuestiones meramente formales o tecnológicas sin que por la naturaleza de dicho error (formal) dejen de ser “incumplimientos” que, como todos, lleven aparejadas determinadas consecuencias. En este sentido, recientemente el Tribunal Superior de Justicia de Galicia publicó una sentencia de la que nos hemos hecho eco todos los profesionales del sector en la que concluyó -en síntesis- que los defectos en el cumplimiento de la obligación de suministro no pueden impedir con automatismo el ejercicio del derecho a la deducción de las cuotas del IVA soportadas en los periodos impositivos afectados por tal incumplimiento. Veremos qué dice nuestro Tribunal Supremo al respecto. Y, obviamente, todo ello, sin perjuicio de las infracciones específicas que pudieran apreciarse a la vista de la conducta desplegada.

En la recta final hacia las vacaciones estivales hemos vivido unas semanas en el despacho en que las palabras “gastos deducibles” se escuchaban más que cualesquiera otras que pudiéramos leer en el diccionario.

Y es normal, los españoles hemos desfilado de manera telemática por delante de la Agencia Tributaria, y el que más y el que menos se interesa en pagar aquella cuota que le corresponda, ni un euro más.

Y como todos sabemos el concepto de gasto deducible no es pacífico, no todo gasto contable es gasto deducible, y no lo será cuando haya de corregirse por las normas fiscales. No se sacan conclusiones entre amigos profesionales y/o empresarios, para los que a unos aplica y a otros no en función de a qué actividad se dediquen y cómo se gestione el proceso del gasto, cómo se pueda razonar y cómo se pueda probar la correlación, la conveniencia, la necesidad. En definitiva, la bondad del mismo en relación al buen fin del trabajo que realizamos.

^{"Eso, hermano Sancho -dijo el canónigo-, entiéndase en cuanto al gozar la renta; empero al administrar justicia, ha de atender el señor del estado, y aquí entra la habilidad y buen juicio, y principalmente la buena intención de acertar; que si ésta falta en los principios, siempre irán errados los medios y los fines, y así suele Dios ayudar al buen deseo del simple como desfavorecer al malo del discreto"}
_{El ingenioso hidalgo Don Quijote de La Mancha (Cap. L)}

La puesta en valor de los principios de justicia tributaria por la academia en los años sesenta del anterior siglo y recogidos por la ponencia constitucional en la década siguiente (artículo 31 de la Constitución española), así como la esperanza de una lectura sistemática de aquellos por parte del Tribunal Constitucional a la luz de la Carta de Derechos Fundamentales de la Unión Europea (artículos 41 y 42)^[1], auguraba un desarrollo pleno de los mismos que, sin embargo, no se produjo satisfactoriamente como quedó patente en la célebre Declaración de Granada de mayo de 2018, en la que lo más granado de la doctrina tributarista expresó su preocupación por el creciente deterioro de esos principios, y su consecuente reflejo en los derechos subjetivos de los contribuyentes/justiciables.

La reforma casacional en el orden contencioso operada por la Ley Orgánica 7/2015, de 21 de julio, sustituyendo como pauta de admisión el rudimentario criterio cuantitativo por el tamiz mucho más sofisticado del interés casacional objetivo para la formación de jurisprudencia, ha permitido, entre otras cosas, desbridar a la Sala de la rigidez que envolvía la admisión existente hasta entonces, permitiéndola invocar, como elemento concurrente del referido interés casacional objetivo en la litigación fiscal, la potencial vulneración de los principios generales de justicia tributaria y, particularmente a partir de 2017, del concerniente a la buena administración, en palabras de Tornos Mas, «el intento de dotar de alma a la Administración Pública»^[2].

Constituye un lugar común, rayano en lo tópico, afirmar que la Administración es una potentior persona investida de potestades exorbitantes. Y cuando la misma percibe ingresos opera como un acreedor privilegiado. Por ello el Derecho Público le otorga una serie de facultades de las que no disponen los particulares cuando actúan sujetos al Derecho Privado. El Derecho Público, a través de potestades legalmente asignadas a la Administración, tutela el interés público, mientras que el Derecho Civil y Mercantil, sobre la base de la autonomía de la voluntad, dan cauce a los intereses privados. Y ello justifica la atribución a la Agencia Tributaria de poderes excepcionales.

Entre todas las potestades excepcionales de la Administración destaca la autotutela declarativa y ejecutiva de sus actos. Esta autotutela no está prevista en la Constitución, pero el Tribunal Constitucional en una sentencia ya clásica, la 22/1984, de 17 de febrero, ha reconocido en su Fundamento 4 que “la potestad de la Administración de autoejecución de las resoluciones y actos dictados por ella se encuentra en nuestro Derecho positivo vigente legalmente reconocida y no puede considerarse que sea contraria a la Constitución”. Para el Alto Tribunal, la autotutela estaría amparada por el principio constitucional de eficacia del artículo 103,1 de la Normas Fundamental. Criterio reiterado en otras sentencias como la 66/1984 y los autos 458, 930 y 1095/1988. 

Dos inesperadas sentencias

A la vuelta de la Semana Santa, la Sección Segunda de la Sala Tercera del Tribunal Supremo sorprendió a la Comunidad Jurídica con dos sentencias que nadie esperaba, en las que, sin decirlo, creo que ha dado un golpe de timón a su jurisprudencia sobre la posibilidad de que la Administración, una vez anulada por razones sustantivas o de fondo una liquidación tributaria en resolución de un procedimiento de comprobación e investigación, pueda tramitar un nuevo procedimiento para dictar el acto que sustituya al anulado.

El carácter sorpresivo del cambio se intensifica si se tiene presente que, apenas un mes antes, la Sección Primera de la Sala había admitido un recurso de casación con el objetivo de completar la jurisprudencia sobre el denominado “doble tiro” (cfr. el auto de 6 de marzo de 2024, recurso de casación 4123/2023, ES:TS:2024:2960A), siguiendo la estela de los autos de 28 de junio de 2023 (recurso de casación 24/2023, ES:TS:2023:8753A) y 21 de septiembre de 2023 (recurso de casación 9137/2022, ES:TS:2023:13033A), en los que el Tribunal Supremo anunció su propósito de «reafirmar, reforzar, aclarar, completar o, en su caso, revisar» su jurisprudencia sobre el particular. Y se acentúa aún más debido a que la mudanza se produce poniendo en palabras de la jurisprudencia lo que no decía y apelando como argumento de autoridad a pronunciamientos cuyo cabal entendimiento habría debido, en mi opinión, conducir a un resultado opuesto al alcanzado.