Como es sabido por todos, tanto en la vía económico-administrativa como en la jurisdiccional los interesados o las partes del proceso tienen a su disposición un “recurso” que, en ocasiones, se torna en esencial cuando se aprecia que los expedientes que ha formado la Administración de forma discrecional, como autora de un acto administrativo (de liquidación o sanción) que ha sido recurrido, no está completo por el motivo que sea y siempre a juicio del interesado: la solicitud de que se complete y con los efectos suspensivos que ello comporta.

El expediente administrativo no deja de ser la base o sustento documental del acto que pone fin al procedimiento administrativo de que se trate y, por tanto, está ligado ex origine a la motivación del acto en cuestión que fue recurrido por el recurrente. Y lo forma la Administración autora del acto con lo que ella cree que tiene trascendencia tributaria (concepto jurídico indeterminado) y que sustenta o motiva el mismo. Precisamente como garantía procesal de “defensa” del contribuyente o interesado en un proceso o procedimiento tramitado por un tercero ajeno: el órgano revisor.

La Resolución del Tribunal Económico Administrativo Central (en adelante, TEAC), de 24 de septiembre de 2025, procedimiento 00/07312/2024/00/00, ha fijado su criterio sobre la valoración de las rentas derivadas de la cesión gratuita a los socios de bienes propiedad de la sociedad en la que participan.

El supuesto de autos se trata de una cesión gratuita, en favor de uno de los socios, del uso y disfrute de determinadas embarcaciones de recreo, que son propiedad de la sociedad en la que éste participa, y cuyo porcentaje de participación es del 82,69%.

La inspección consideró que la disponibilidad y uso gratuito que el socio tenía de las embarcaciones constituía un supuesto de rendimiento en especie procedente del capital mobiliario (art. 25.1 d) de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, en adelante, LIRPF); rendimiento que el contribuyente, socio y Administrador de la sociedad, no incluyó en su declaración del IRPF. Conviene recordar que este último artículo considera como rendimiento del capital mobiliario “cualquier otra utilidad, distinta de las anteriores, procedente de una entidad por la condición de socio, accionista, asociado o partícipe”; precepto que, en opinión del TEAC, “es un auténtico cajón de sastre que busca que los socios o partícipes en el capital de una entidad terminen tributando, de manera omnicomprensiva y residual, por todos los rendimientos, ya sean dinerarios o en especie, que hayan podido recibir de la misma por su condición de tales, y que no quepa clasificar en las tres primeras letras” (Fundamento de Derecho Cuarto de la resolución antes citada).

No es la primera vez que la Sala de lo Civil del Tribunal Supremo se pronuncia sobre materia tributaria o que afecta al ámbito tributario. La mayoría de estos pronunciamientos se orientan hacia cuestiones de derecho privado que trascienden a lo fiscal, como las consecuencias de las cláusulas contractuales de asunción o traslación de tributos. Así, en la reciente sentencia número 1637/2025, de 17 de noviembre de 2025, la Sala Primera confirma que el pago del Impuesto sobre Bienes Inmuebles (IBI) y de la tasa municipal de basuras puede repercutirse al inquilino sin necesidad de que el contrato de arrendamiento determine su importe anual.

En casos como este, la Sala de lo Civil encuentra respaldo en una doctrina conocida, la de que la materia tributaria puede ser objeto de acuerdos privados, cuya eficacia se limita a las partes. Ello, a tenor de lo dispuesto en el artículo 17,5 de la Ley General Tributaria, según el cual los elementos de la obligación tributaria no pueden ser alterados por actos o convenios de los particulares, “que no producirán efectos ante la Administración, sin perjuicio de sus consecuencias jurídico-privadas”. Pero es la jurisprudencia de la Sala de lo Contencioso-Administrativo la que ha ido un paso más allá en lo concerniente a la posición jurídica de quienes asumen el tributo por pacto o contrato. En esta línea se sitúan las sentencias dictadas con ocasión de las reclamaciones contra autoliquidaciones y liquidaciones del Impuesto Municipal de Incremento del Valor de los Terrenos consecuencia de la inconstitucionalidad parcial del mismo y que, por ejemplo, determinaban que quienes asumieron por pacto la obligación de pago del tributo tenían “legitimación para recurrir en la vía contencioso-administrativa por ostentar un interés legítimo” (Fundamento Quinto de la sentencia 1509/2019, de 30 de octubre de 2019) o para instar la rectificación de la autoliquidación tributaria y la devolución del eventual ingreso indebido (sentencia 489/2023, de 18 de abril).

"El derecho a recurrir a los tribunales es un elemento esencial de la libertad"
John Locke - Segundo Tratado sobre el Gobierno Civil

Con esta entrada, inicio un ciclo formado por dos entregas sobre la recuperación de ayudas de Estado que afectan al ámbito tributario. En esta primera, analizo las exigencias procedimentales y el control jurisdiccional de los actos adoptados por las administraciones tributarias españolas en ejecución de las decisiones de la Comisión Europea declaratorias de la existencia de ayudas de Estado contrarias al mercado interior. En la siguiente, expondré la situación de la jurisprudencia interna sobre la recuperación de las ayudas de Estado de esa naturaleza.    

A) Introducción: la recuperación de las ayudas de Estado

 La declaración por la Comisión Europea de que una medida nacional constituye una ayuda de Estado contraria al Derecho de la Unión determina el nacimiento automático en el Estado miembro infractor de la obligación de recuperación, con el fin de reequilibrar la competencia rota con su concesión. El restablecimiento de la situación anterior al otorgamiento de una ayuda ilegal o incompatible con el mercado interior constituye una exigencia necesaria para preservar la eficacia de las disposiciones de los Tratados relativas a las ayudas de Estado.^[1]

Desde hace algo más de un año se viene debatiendo intensamente en el ámbito internacional acerca de la posibilidad de aprobar un impuesto mínimo global sobre los ultrarricos, conocidos por las siglas HNWIs (High Net-worth Individuals) y en los que ha puesto su atención la AEAT en sus Planes anuales de control tributario desde 2021.

He considerado oportuno dedicarle una entrada de nuestro querido blog a esta cuestión, aunque de momento en España el tema aún no está siendo tan debatido como en el caso de Francia, donde ha sido sin duda el asunto estrella en la reciente discusión parlamentaria del Proyecto de Ley de Presupuestos en la Asamblea Nacional.

Diversos informes publicados en los últimos años ponen de relieve que los individuos con muy alta capacidad económica o ultrarricos, han aumentado considerablemente en la última década, tanto en términos de riqueza financiera (65% de incremento en los últimos años) como de población total, concentrándose principalmente en América del Norte (31,7 %), Asia-Pacífico (29,6 %) y Europa (21,8 %).

1. Introducción

La tributación de los no residentes en los impuestos directos patrimoniales –esencialmente, en el Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones (ISD), en el Impuesto sobre el Patrimonio (IP) y en el Impuesto ¿Temporal? de Solidaridad de las Grandes Fortunas (ITSGF)– ha sido una cuestión debatida en los últimos tiempos.

Por todos es conocida la sentencia del Tribunal de Justicia de la Unión Europea (TJUE) de 3 de septiembre de 2014 (asunto C-127/12, EU:C:2014:21302), así como las modificaciones normativas que tal resolución provocó tanto en la disposición adicional segunda de la Ley 29/1987, de 18 de diciembre, del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones (LISD), como en la disposición adicional cuarta de la Ley 19/1991, de 6 de junio, del Impuesto sobre el Patrimonio (LIP); y también fueron importantes a este respecto las sentencias del Tribunal Supremo (TS) que declararon la nulidad radical de los actos administrativos firmes que negaran la rectificación de las autoliquidaciones del ISD conforme a la doctrina de la resolución referida del TJUE (entre otras, las SSTS de 16 de julio de 2020, rec. cas. 810/2019, ECLI:ES:TS:2020:2724; y de 6 de abril de 2022, rec. cas. 2575/2020, ECLI:ES:TS:2022:1413).

Pues bien, nuestro TS ha dictado recientemente dos sentencias relevantes, referidas esta vez al IP en relación con discriminaciones previstas en nuestra normativa nacional para no residentes y que resultan contrarias al Derecho de la Unión Europea (UE). Particularmente el origen de la discusión jurídica planteada en tales resoluciones radicaba en que el art. 31 LIP no permite a los sujetos por obligación real (no residentes en España) en dicho tributo aplicarse un límite que sí pueden aplicarse los sujetos por obligación personal (residentes en España) y que relaciona la imposición de la renta y del patrimonio a efectos de evitar un gravamen en gran medida confiscatorio y, en determinadas circunstancias, permite reducir la cuota del IP.