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La sentencia de 4/2/2019 y la base imponible de la dación en pago de deuda en el ITP. Un paso decidido en la dirección equivocada: el valor real como suprema entelequia

Dos recientes sentencias del Tribunal Supremo ( 22/1/2019 y 4/2/2019) sientan que en la base imponible en el ITP, modalidad Transmisiones Patrimoniales Onerosas, cuando la deuda extinguida supera el valor real del bien transmitido, aquella estará integrada por el importe debido. Estos dos pronunciamientos exigen una reflexión crítica.

La figura de la dación en pago está de moda tras la crisis inmobiliaria iniciada en 20188. La crisis inmobiliaria fue una crisis de endeudamiento y de desplome de los precios inmobiliarios: los agentes económicos veían sus activos menguar de valor y veían incrementarse los créditos hipotecarios con los intereses del dinero. Nuestro mundo se volvió loco. Los promotores quebraron porque nadie quería sus activos. Las Cajas y algunos bancos quebraron porque sus deudores hipotecarios no les devolvían lo prestado. Y los Juzgados echaron humo con las ejecuciones hipotecarias para liquidar aquellas deudas. Pero cuando el deudor hipotecario insolvente no tiene anotaciones de cargas posteriores, ni embargos en el bien hipotecado, no resulta imprescindible acudir a la subasta judicial. En nuestra cultura occidental, la inmersión en el río Jordán es a los pecados originarios como la subasta judicial al mercado inmobiliario. Con el bautismo quedan lavados los pecados anotados en el Registro de la Propiedad. Cuando la hoja registral del inmueble tiene más garabatos que un chamán de la cuenca del Amazonas, la subasta es inexorable. Pero cuando la hoja está impoluta, la dación en pago cobra vigor.

Es entonces cuando la Entidad Financiera puede incluso preferir por costes y oportunidad la dación en pago, pues a fin de cuentas, la pérdida, que ya estaba provisionada en las dotaciones por deterioro, se materializa igual tanto con lo uno como con lo otro. En la subasta da de baja un crédito deteriorado e ingresa el precio pagado por el mercado. En la dación en pago, da de baja el mismo crédito provisionado y registra en libros el inmueble por su valor razonable. Tanto monta, monta tanto, Isabel como Fernando.Y de eso va lo que pasó aquí. Los antecedentes del caso consisten en una liquidación complementaria girada a Caixabank por la Consejería de Hacienda de la Comunidad de Madrid, de tal manera que giró el impuesto por la diferencia entre el valor real del bien declarado por el banco (que la Administración no discutió) y el importe nominal del crédito hipotecario extinguido.

Dice el TS que estamos ante el negocio jurídico de dación en pago, esto es, la cesión del dominio pleno en concepto de pago de la deuda, el consentimiento del acreedor para la realización de una prestación distinta a la que inicialmente se había establecido y la existencia de un crédito líquido que, en este caso, opera como contraprestación a la entrega o adjudicación del bien con la finalidad de extinguirlo”

Y continúa diciendo: “La dación en pago no responde a una mera transmisión del bien inmueble sino que tiene una finalidad extintiva de la carga hipotecaria que pesa sobre el deudor y que opera como contraprestación de la adjudicación de la finca al acreedor hipotecario. De esta manera, habrá́ que convenir que el valor real de dicha operación o negocio jurídico viene determinado, precisamente, por el importe de la deuda hipotecaria a extinguir cuando sea superior al valor del inmueble. Esta es, en definitiva, la contraprestación que asume la entidad bancaria en contrapartida de la adjudicación en pago del bien inmueble”

De esta manera el TS asimila la dación en pago al negocio de compraventa e identifica la deuda extinguida con el precio en aquella. Este es el primer pronunciamiento discutible. Es verdad que existe una tendencia doctrinal en la que se asimilan, con reservas, sendos negocios jurídicos. Pero la doctrina más seria ya alerta que ello constituye una simplificación inadmisible, pues Es claro que no puede hablarse de precio en el sentido que a esta expresión da el art. 1445CC”[1].

Efectivamente el 1445 dispone que Por el contrato de compra y venta uno de los contratantes se obliga a entregar una cosa determinada y el otro a pagar por ella un precio cierto, en dinero o signo que lo represente”, y por consiguiente presupone consentimiento sobre el precio, tal como exige el artículo 1261 del mismo código cuando dispone que no hay contrato sino  cuando haya objeto, causa y consentimiento. Pero el consentimiento primitivamente otorgado por el deudor hipotecario y la entidad financiera versó sobre el préstamo mercantil y sus elementos esenciales, la cantidad prestada, el plazo y el tipo de interés, tal como dispone el artículo 1740: “Por el contrato de préstamo, una de las partes entrega a la otra, o alguna cosa no fungible para que use de ella por cierto tiempo y se la devuelva, en cuyo caso se llama comodato, o dinero u otra cosa fungible, con condición de devolver otro tanto de la misma especie y calidad, en cuyo caso conserva simplemente el nombre de préstamo. De la simple lectura de este artículo ya se deduce que la dación en pago resulta del incumplimiento patente del deudor en devolver lo prestado y el otorgamiento de la dación en pago constituye una modalidad de extinción de las obligaciones por novación objetiva. Dice el profesor Albalalejo que “La obligación se extingue por novación cuando muere porque se crea otra que viene a ocupar su puesto. Por ejemplo, el pintor A debe a B cien mil euros y acuerdan que, en vez de dárselos, le hará un retrato.”[2]. De manera que no hubo consentimiento originario en el precio del inmueble pues la prestación convenida del deudor fue el pago de otro tanto de la misma especie y calidad, y no la prestación sustitutiva, el pago con inmueble. Y tampoco hay consentimiento en el precio del inmueble en la dación porque no se está ante una compraventa sino ante un negocio mixto que participa de la onerosidad, la adquisición del inmueble, y de la gratuidad, la condonación de la deuda por la insolvencia del deudor. La condonación de la deuda no puede tributar por el concepto Transmisiones Patrimoniales Onerosas, pues es un acto lucrativo que, en todo caso por el Impuesto sobre Sucesiones a cargo del Deudor liberado[3] .

            Pues bien, el Tribunal Supremo no solo olvida que ese negocio no está sujeto al ITP, sino que agrega ese valor al bien adquirido por el Banco, desconociendo que esa prestación se realiza a favor del deudor. Y se apoya en una teoría extraña (para este bloguero de provincias, quiero decir), teoría por la que no se puede desagregar el negocio jurídico:

“No cabe la disgregación de dicho negocio jurídico, es decir, la existencia, por un lado, de una donación (representada por el beneficio que comporta para el deudor hipotecario la condonación de deuda) y, por otro lado, el negocio jurídico oneroso de transmisión del inmueble como pago de la prestación primigenia acordada por el acreedor”.

Los manuales de derecho civil clasifican los negocios jurídicos de múltiples maneras, y una, atendiendo a las cargas asumidas por las partes, es la de negocios onerosos, negocios lucrativos y negocios mixtos. En los primeros rige siempre el sinalagma obligacional. En los segundos la liberalidad de empobrecerse a favor de un tercero beneficiario. Y en los terceros conviven prestaciones gratuitas con onerosas, tal como en la  dación en pago, en las donaciones remuneratorias o en las donaciones modales, típicos negocios donde a la gratuidad de lo donado se acompaña la remuneración de un servicio pasado, o la asunción de una carga futura, atributos típicos del universo de la onerosidad. No sé porqué, el Tribunal Supremo, tan lúcido habitualmente, se enredó con semejante proposición errada y por lo demás, apodíctica, pues una proposición de semejante calado no se justifica con dos más dos son cuatro.

            Pero la cosa no queda aquí. Para colegir que la base imponible es el importe de la deuda condonada, el TS ha de sortear también la dicción clara del artículo 10.1 de la ley del impuesto. Ese artículo taxativamente afirma que  La base imponible está constituida por el valor real del bien transmitido o del derecho que se constituya o ceda.” . ¿Y como se sortea un precepto tan taxativo y claro como este? Pues se sortea con más ilusionismo. Si no resultó suficiente la identificación entre compraventa y dación en pago, ahora a la deuda condonada se la eleva a la condición de valor declarado, para poner en juego la cláusula de reserva a la que se refiere el artículo 46 de la ley del impuesto para la comprobación de valores: Cuando el valor declarado por los interesados fuese superior al resultante de la comprobación, aquél tendrá la consideración de base imponible. Si el valor resultante de la comprobación o el valor declarado resultase inferior al precio o contraprestación pactada, se tomará esta última magnitud como base imponible”.

La primera proposición, la de que la dación en pago es como una compraventa, es una proposición errada. La segunda es un proposición cruel. Atribuir a las partes contratantes la culpa del tema, es decir, una convención sobre la prestación pactada en la dación en pago, es pura crueldad intelectual.

Lo dicho: un paso decidido en dirección a la suprema entelequia del valor real en el ITP.

A mi juicio no es bueno juntar a Sainz de Bujanda con Harry Houdini. El escapismo y la prestidigitación no son buenos compañeros del derecho tributario, ya de por sí un derecho ensimismado, huraño y abstruso, abusivo de construcciones jurídicas ajenas al derecho positivo… como para que aún por encima abrace lo esotérico. De lo contrario hablarán de nosotros los domingos noche en El Cuarto Milenio.

Hablarán de nosotros, de los tributaristas y de los OVNI en la próxima legislatura.

Antón Beiras Cal

Economista. Auditor. Abogado Tributarista


[1] Luis Díez Picazo. Fundamentos del Derecho Civil Patrimonial II: Las Relaciones Obligatorias.
[2] Manuel Albalalejo, Derecho Civil II: Derecho de Obligaciones. Pág. 321.
[3] O de sus respectivos impuestos directos sobre la renta: el IS y el IRPF.

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La clave es el tratamiento contable que tiene su reflejo en el IS, el activo se da de baja/alta por su valor real (razonable según el ICAC) y la diferencia con la deuda será un ingreso (pérdida para el banco) financiero, que además se ajustará en el IS. No tiene sentido ni encaje con la postura del TS que es incoherente y contraria al principio de unidicidad de las valoraciones de los inmuebles el TPO pretende gravar siempre el valor real del inmueble, y si el valor declarado no se ajusta,...

La clave es el tratamiento contable que tiene su reflejo en el IS, el activo se da de baja/alta por su valor real (razonable según el ICAC) y la diferencia con la deuda será un ingreso (pérdida para el banco) financiero, que además se ajustará en el IS. No tiene sentido ni encaje con la postura del TS que es incoherente y contraria al principio de unidicidad de las valoraciones de los inmuebles el TPO pretende gravar siempre el valor real del inmueble, y si el valor declarado no se ajusta, bien sabemos que lo comprobará analizando el valor del activo que no es otro que el valor probable por el que puede transmitirse un inmueble entre dos partes independientes sin tener en cuenta susn cargas (concepto de valor de referencia de mercado).

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