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Fiscalidad del teletrabajo

¿Preocupa de verdad la fiscalidad del teletrabajo?

Cuando a la Administración Tributaria le conviene, las reformas legislativas son urgentes. Este es el caso de la nueva regulación sobre la polémica entrada de los inspectores en el domicilio fiscal de los contribuyentes, sobre la que se está ya trabajando, para darle la vuelta a la correspondiente sentencia judicial que la impide.

En cambio, cuando se trata de cosas más mundanas, como garantizar la seguridad jurídica, poca preocupación parece existir.

Este es, entre otros muchos, el caso de la fiscalidad del teletrabajo, de la que Gestha ya ha alertado sobre la necesidad de clarificar su regulación.

También lo han hecho casi todos los autores que, hasta hoy, han escrito al respecto.

A lo anterior, hay que añadir que, durante el año 2020, y según parece, varias empresas han recibido requerimientos por parte de la AEAT y de la Inspección de Trabajo, en las que se les solicita información con relación a las entregas de portátiles, móviles, tabletas, etc.

En este contexto, parece ser que la DGT ha cogido el testigo y es posible que en breve tengamos alguna resolución.

Pero una resolución no es lo que se necesita.

 Y no lo es, porque después vendrá la AEAT con sus particulares interpretaciones, el TEAC, enmendando la plana a la DGT, y la jurisdicción contenciosa que, después de resoluciones contradictorias, dirimirá no sé exactamente qué, pero ya demasiado tarde.

El contribuyente, creo, merece un poco más de respeto y de seguridad jurídica, esto es, de certeza.

En este contexto, lo suyo, es que el Real Decreto Ley 28/2020, de 22 de septiembre, de trabajo a distancia (en adelante, RDL), además de preocuparse del régimen fiscal aplicable a la final de la “UEFA Women’s Champions League 2020” (Disposición Adicional Sexta), se hubiera preocupado también de regular la fiscalidad de dicha modalidad de trabajo.

Y a eso nos vamos a dedicar en este artículo.

Los preceptos clave son los arts. 11 y 12 del RDL.

Su art. 11, regula el “derecho a la dotación suficiente y mantenimiento de medios, equipos y herramientas” y, establece que “las personas que trabajan a distancia tendrán derecho a la dotación y mantenimiento adecuado, por parte de la empresa, de todos los medios, equipos y herramientas necesarios para el desarrollo de la actividad, de conformidad con el inventario incorporado en el acuerdo referido en el artículo 7 y con los términos establecidos, en su caso, en el convenio o acuerdo colectivo de aplicación”.

Por su parte, su art. 12, relativo al “derecho al abono y compensación de gastos”, establece que “el desarrollo del trabajo a distancia deberá ser sufragado o compensado por la empresa y, no podrá suponer la asunción por parte de la persona trabajadora de gastos relacionados con los equipos, herramientas y medios vinculados al desarrollo de su actividad laboral”.

Las cuestiones por analizar son por tanto dos.

La primera, la fiscalidad de la entrega o puesta a disposición del trabajador de los medios, equipos y herramientas necesarias y, la segunda, la fiscalidad de la compensación por gastos derivados del trabajo a distancia.

Centrémonos en la primera.

Vamos a descartar el caso de entrega en especie o en dinero y nos vamos a centrar exclusivamente en su cesión de uso, esto es, en la puesta disposición del trabajador de los medios, equipos y herramientas necesarios para el desarrollo del trabajo a distancia.

Y la pregunta es obvia: ¿Estamos ante un supuesto de renta en especie?

La respuesta la tenemos en el art. 42.1, primer párrafo, de la Ley 35/2006, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas (en adelante, LIRPF), que establece que “constituyen rentas en especie la utilización, consumo u obtención, para fines particulares, de bienes, derechos o servicios de forma gratuita, o por precio inferior al normal de mercado, aun cuando no supongan un gasto real para quien las conceda”.

En nuestro caso, recordémoslo, se trata de una dotación, por parte de la empresa, de los medios, equipos y herramientas necesarios para el desarrollo de la actividad laboral.

Estamos, pues, ante una obligación del empresario y ante un derecho del trabajador, y no, ante un pacto retributivo que, salvo determinados aspectos, está sujeto a la voluntad de las partes.

Sin embargo, es obvio también, que esa dotación de medios, que la empresa ha de hacer de forma obligatoria, comporta una posible “utilización para fines particulares” de los medios que se ponen a disposición del trabajador.

Y la pregunta, de nuevo, vuelve a ser si esa posible “utilización para fines particulares” es o no renta en especie.

Ante todo, conviene recordar que siendo tal utilización un posible indicio de la existencia de una renta en especie, su calificación como tal requiere que estemos en presencia de una verdadera “renta”, en nuestro caso, de una “renta del trabajo”.

Esto significa que la “utilización para fines particulares” ha de ser la “(contraprestación), cualquiera que sea su denominación o naturaleza (…), que (derive) directa o indirectamente del trabajo personal o de la relación laboral (…)” (art. 17 LIRPF).

En consecuencia, si la puesta a disposición de los equipos, material o herramientas no es en contraprestación al trabajo, no estaremos nunca ante una renta del trabajo en especie, que, por naturaleza, no lo olvidemos, integra el concepto de salario.

En efecto. El art. 26.1 del Estatuto de los trabajadores considera salario la totalidad de las percepciones económicas de los trabajadores, en dinero o en especie, por la prestación profesional de los servicios laborales por cuenta ajena, ya retribuyan el trabajo efectivo, cualquiera que sea la forma de remuneración, o los periodos de descanso computables como de trabajo (…)”.

Las consecuencias jurídicas de que la posible utilización para fines particulares se considere “salario”, son muchas.

Si es salario, su importe integra la base de cotización de la Seguridad Social, se tiene en cuenta para el cálculo de las prestaciones públicas y de una posible indemnización por extinción del contrato de trabajo y, hay que practicar la retención correspondiente.

En definitiva, afecta al bolsillo del trabajador.

Recordemos, una vez más, que los medios que se ponen a disposición del trabajador son una herramienta de trabajo. Su naturaleza, por tanto, dista mucho de ser retributiva. Se trata de medios, equipos y herramientas propiedad de la empresa imprescindibles para desarrollar el “trabajo a distancia,” esto es, la “realización de la actividad laboral conforme a la cual, ésta se presta en el domicilio de la persona trabajadora, o en el lugar elegido por esta, durante toda su jornada o parte de ella, con carácter regular” (art. 2 RDL); actividad que se lleva a cabo mediante “el uso exclusivo o prevalente de medios y sistemas informáticos, telemáticos y de telecomunicación”, esto es, del “teletrabajo” (art. 2 RDL).

Por si hubiera alguna duda, la Exposición de Motivos del RDL, es clara: “el trabajo a distancia, en su concepción clásica de trabajo a domicilio, como aquel que se realiza fuera del centro de trabajo habitual y sin el control directo por parte de la empresa y vinculado a sectores y ámbitos geográficos muy concretos, se ha visto superado por la realidad de un nuevo marco de relaciones y un impacto severo de las nuevas tecnologías”.

En la actualidad, “más que trabajo a domicilio, lo que existe es un trabajo remoto y flexible que permite que el trabajo se realice en nuevos entornos, que no requieren la presencia de la persona trabajadora en el centro de trabajo”.

Esta virtualización de las relaciones laborales “desvincula o deslocaliza a la persona trabajadora de un lugar y un tiempo concretos, lo que sin duda trae consigo notables ventajas, entre otras, mayor flexibilidad en la gestión de los tiempos de trabajo y los descansos; mayores posibilidades, en algunos casos, de una autoorganización, con consecuencias positivas, en estos supuestos, para la conciliación de la vida personal, familiar y laboral; reducción de costes en las oficinas y ahorro de costes en los desplazamientos; productividad y racionalización de horarios; fijación de población en el territorio, especialmente en las áreas rurales; compromiso y experiencia de la persona empleada; atracción y retención de talento o reducción del absentismo”.

No olvidemos, tampoco, que el art. 7 del citado RDL, obliga a que el contrato que suscriban al respecto trabajador y empresa ha de recoger, entre otras, las siguientes cuestiones:

a) Inventario de los medios, equipos y herramientas que exige el desarrollo del trabajo a distancia concertado, incluidos los consumibles y los elementos muebles, así como de la vida útil o periodo máximo para la renovación de estos.

b) Enumeración de los gastos, que pudiera tener la persona trabajadora, por el hecho de prestar servicios a distancia, así como forma de cuantificación de la compensación, que obligatoriamente debe abonar la empresa y dar a conocer el momento y forma para realizar la misma, que se corresponderá, de existir, con la previsión recogida en el convenio, o acuerdo colectivo de aplicación.

c) Lugar de trabajo a distancia, elegido por la persona trabajadora, para el desarrollo de dicho trabajo a distancia.

En definitiva, el trabajo a distancia, para entendernos, es una extensión del trabajo en la empresa.

No hay, “estricto sensu”, un centro de trabajo independiente, pero el domicilio, o el lugar que el trabajador elija (art. 7 f) del RDL), se convierte “de facto” en el lugar del trabajo. Coexisten, pues, el trabajo “presencial” y el trabajo “a distancia”. Y coexisten, por tanto, dos lugares “físicos” en donde se desarrolla el trabajo.

En este contexto y, en nuestra opinión, no hay ninguna duda de que la fiscalidad del teletrabajo no puede ser conceptualmente distinta de la que corresponde al trabajo presencial.

El tema se complica, si tenemos en cuenta que el criterio de la AEAT y de los Tribunales, es el de un cierto automatismo entre la utilización para fines particulares y su calificación como renta en especie. Automatismo agravado por el hecho de que lo determinante a tales efectos, no es la utilización “efectiva” para finalidades particulares, sino su “disponibilidad” para uso particular.

La “disponibilidad” no exige uso efectivo. Requiere, tan solo, que los medios de que se trate estén a disposición del trabajador para su posible uso particular.

El tema, nos guste o no, no es baladí, ya que en los casos de uso mixto, ese automatismo implica  que la valoración del uso particular se ha de hacer en función de la “disponibilidad” de los bienes que se ceden; criterio que da como resultado, un porcentaje de disponibilidad para uso privado muy alto, ya que, para su cómputo, se toman como referencia todas las horas del día; porcentaje, por tanto, muy cercano al 80 %.

Para entendernos. Mientras el trabajador duerme, los medios están a su disposición.

Pero sigamos. No hay que descartar que, aun pactando con el trabajador que el uso de los medios, equipos y herramientas es exclusivo para el desarrollo del trabajo, la Administración solicite a la empresa que acredite tal circunstancia. Y ello, sin perjuicio de que quien ha de probar que existe una retribución del trabajo por la posible utilización para fines particulares, es la propia Administración.

Y entramos, ya, en un “bucle” absurdo.

Llegados a este punto, conviene recordar que la finalidad y contenido de los arts. 42 y 43 de la LIRF, relativos a rentas en especie, es la de regular conceptos de naturaleza claramente retributiva, por ejemplo, la utilización de una vivienda para uso particular, préstamos con tipos de interés inferiores al legal del dinero, viajes particulares, la utilización vehículos automóviles para fines particulares, determinadas primas o cuotas satisfechas a entidades aseguradoras para la cobertura de gastos médicos, colegios, etc.

Nada que ver pues con el supuesto del teletrabajo.

En definitiva y, para concluir en este punto, la dotación de los medios necesarios para desarrollar el teletrabajo, no son en nuestra opinión renta en especie.

¿Los motivos?

Muy sencillos. Por su propia regulación, la posible utilización para fines particulares se ha de considerar como absolutamente accesoria e irrelevante. Además, la finalidad de la dotación a la que el art. 11 del REDL se refiere, no es la de retribuir el trabajo, sino la de poner a disposición del trabajador los medios necesarios para desarrollar su trabajo a distancia en las mismas condiciones que lo realizaría de forma presencial.

En este sentido, conviene recordar que el art. 22.4 del Real Decreto 439/2007, por el que se aprueba el Reglamento del IRPF, establece que “se considerarán utilizados para necesidades privadas de forma accesoria y notoriamente irrelevante los bienes del inmovilizado adquiridos y utilizados para el desarrollo de la actividad económica, que se destinen al uso personal del contribuyente en días u horas inhábiles, durante los cuales se interrumpa el ejercicio de dicha actividad”.

Es cierto que, dicho precepto se refiere a los elementos patrimoniales afectos a una actividad económica, que son propiedad del empresario.

Pero no lo es menos que, por analogía, se puede este utilizar aquí como criterio interpretativo.

No olvidemos tampoco que, al ser los medios propiedad de la empresa y tener ésta derecho a su control, la “privacidad” del trabajador no existe. El será pues, el primer interesado en no utilizarlos para uso privado.

En este sentido, la propia Exposición de Motivos del RDL, señala que, “se entiende necesario establecer en la medida precisa las facultades de control y organización que corresponden a la empresa, para garantizar un uso y conservación adecuados de los equipamientos entregados, las limitaciones de uso personal de los equipos y conexiones, el cumplimiento por la persona trabajadora de sus obligaciones y deberes laborales y las instrucciones necesarias para preservar a la empresa frente a posibles brechas de seguridad”.

En este contexto, el art. 7 del RDL, relativo al contenido mínimo del acuerdo del trabajo a distancia, señala que en este han de figurar los controles que la empresa pacte con el trabajador, para el efectivo cumplimiento de ese uso exclusivo para el trabajo.

Así mismo, su art. 21 establece que “las personas trabajadoras deberán cumplir las condiciones e instrucciones de uso y conservación, establecidas en la empresa en relación con los equipos o útiles informáticos, dentro de los términos que, en su caso, se establezcan en la negociación colectiva”.

Y, por último, su art. 22, señala que “la empresa podrá adoptar las medidas que estime más oportunas de vigilancia y control, para verificar el cumplimiento por la persona trabajadora de sus obligaciones y deberes laborales, incluida la utilización de medios telemáticos, guardando en su adopción y aplicación, la consideración debida a su dignidad y teniendo en cuenta, en su caso, la capacidad real de los trabajadores con discapacidad”.

Sea como fuere y, en nuestra opinión, es esencial que el pacto entre empresa y trabajador refleje tales circunstancias, esto es, la naturaleza no retributiva de la dotación, su uso exclusivo para el desarrollo del trabajo a distancia, y los mecanismos de acceso y control, por parte de la empresa, a los medios que se ceden para el desarrollo del trabajo.

No hay que olvidar que “el acuerdo de trabajo a distancia deberá realizarse por escrito” (art. 6.1 del RDL).

Otro problema, no menor y, en el caso que se considere que su posible uso mixto constituye renta en especie, es su valoración.

En el caso de vehículos, por ejemplo, ésta se concreta en el 20 % anual del coste de adquisición para el pagador o, en el caso de que no sean de su propiedad, el 20 % sobre el valor de mercado que correspondería al vehículo si fuese nuevo.

Pero este no es el caso del trabajo a distancia.

Tampoco el art. 43 de la LIRPF relativo a la valoración de las rentas en especie, aporta mayor luz que su regla general: con carácter general, las rentas en especie se valoran por su valor normal en el mercado.

Y ¿Cuál es el valor de mercado de esa disponibilidad para uso privado?

Pues la verdad, no lo sé.

Y de ahí, precisamente, la necesidad una vez más de una urgente aclaración de todas estas cuestiones.

Como ya peino canas, creo sinceramente que, si esta cuestión no se regula adecuadamente, el conflicto está garantizado, a pesar de que se trate del “chocolate del loro”.

Entristece también que, en caso de duda, se opte por la opción más beneficiosa para la Hacienda Pública, expresión clara del temor que se le tiene.

Y entristece también que, dudemos de cosas que son evidentes. Reflexionemos también sobre el porqué.

Centrémonos ahora en la segunda cuestión, la compensación de gastos (wifi, consumo de energía, otros consumos, etc.).

Recordemos que el art. 7 del RDL obliga a que, en el pacto que empresa y trabajador suscriban, se enumeren “los gastos, que pudiera tener la persona trabajadora, por el hecho de prestar servicios a distancia, así como forma de cuantificación de la compensación que obligatoriamente debe abonar la empresa

Recordemos también que, su art. 12 establece que, “el desarrollo del trabajo a distancia deberá ser sufragado o compensado por la empresa y, no podrá suponer la asunción por parte de la persona trabajadora, de gastos relacionados con los equipos, herramientas y medios vinculados al desarrollo de su actividad laboral”.

Estamos pues, ante un coste de empresa que, como tal, ésta ha de asumir.

Se trata, por tanto, de una compensación de naturaleza indemnizatoria. De resarcir los gastos en los que el trabajador incurre, por el hecho de desarrollar su trabajo a distancia.

Pues bien; si estamos ante una compensación de naturaleza indemnizatoria, su importe no se puede considerar como renta del trabajo.

Es cierto, sin embargo, que, en supuestos similares como las dietas, se obliga en determinados casos a justificar su importe.

Es cierto, también, que, el criterio que hasta hoy se aplica en situaciones similares, es el de su no tributación en el IRPF, siempre que el importe de la compensación se justifique documentalmente. Por el contrario, si esta es a tanto alzado, o sin justificación, es mayor renta del trabajo.

Y el problema está servido, ya que mientras unas empresas compensaran los gastos, previa justificación de estos, otras, es posible que apliquen una política general de compensación a tanto alzado para todos sus trabajadores; practica, esta última, y como ya hemos dicho, que implica su tributación en el IRPF y el consiguiente desincentivo del trabajo a distancia.

No olvidemos, además, que el art. 12.2 del RDL establece que “los convenios o acuerdos colectivos podrán establecer el mecanismo para la determinación y, compensación o abono de estos gastos”, es decir, que, con casi toda seguridad, estaremos en muchos casos antes cantidades a tanto alzado.

El único referente fiscal que tenemos al respecto, son el de las dietas y asignaciones para gastos de locomoción y los normales de manutención y estancia en establecimientos de hostelería y, los tickets restaurante.

Se trata, en definitiva, e igual que en el caso del trabajo a distancia, de compensar los gastos en los que el trabajador ha incurrido en el desarrollo de su trabajo.

La fórmula que se utiliza es la de fijar unos límites de exención; opción que el legislador habría de contemplar.

Hay que recordar que, la consecuencia inmediata de su tributación es, entre otras, su cotización a la Seguridad Social.

Es cierto, eso sí, que no estamos en presencia de gastos particulares que la empresa asume, sino de costes imputables a la misma. Costes, por tanto, inherentes a la actividad que el trabajador realiza, en favor de la empresa, con independencia de donde esta se realice.

Son, en definitiva, la consecuencia lógica y natural de que el “lugar de trabajo” es la vivienda particular, o el lugar que el trabajador designa. No son, por tanto, un concepto “retributivo”.

Son, no lo olvidemos, costes que obligatoriamente la empresa ha de asumir y compensar (art. 12 RDL)

Por tanto, la interpretación más razonable es que su importe no integra la base imponible del IRPF.

El único requisito por cumplir es que, en el pacto que la empresa y el trabajador suscriban, se enumeren los gastos a compensar y se recoja la forma de cuantificar su compensación (art. 7 RDL).

¿Y el IVA?

Según el criterio de la AEAT y de los Tribunales, la cesión de uso de bienes para fines particulares constituye una prestación de servicios sujeta y no exenta del IVA.

Si no existe renta del trabajo en especie, el problema desaparece. Pero si ésta existe, el problema subsiste. A la problemática del IRPF, hay pues que sumarle la del IVA.

Como conclusión, lo razonable, en nuestra opinión, es regular o clarificar la inexistencia de renta en especie en los casos de cesión de uso de todos los medios, equipos y herramientas necesarios para el desarrollo del trabajo a distancia y, la no sujeción de la compensación de gastos, o si se prefiere, la fijación de un umbral de exención a tanto alzado. Resuelto el tema en el IRPF, resuelto, también, el del IVA.

No creo necesario insistir más en la urgencia de regular la fiscalidad del trabajo a distancia, en concreto, del teletrabajo y, la poca sensibilidad que, en materia de seguridad jurídica, parece existir.

Sin seguridad jurídica, se ahuyenta la inversión y se desincentiva la emprenduria. 

Antonio Durán-Sindreu Buxadé

Profesor de la UPF, Doctor en Derecho y Socio Director DS

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