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Tribunal Supremo: una oportunidad perdida

Tribunal Supremo: una oportunidad perdida

El 17/12/2019, la Sección Segunda de la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Supremo (en adelante, TS) dictó su Sentencia 1802/2019 con relación al recurso de casación núm. 6018/2017, cuyo Magistrado ponente fue D. Jose Díaz Delgado, Magistrado, por cierto, gran conocedor del Derecho Tributario.

Las cuestiones que presentaban interés casacional eran, recodémoslo, las dos siguientes:

Primera. - Determinar si se puede apreciar la existencia de simulación en el ejercicio de una actividad profesional a través de una sociedad expresamente constituida para facturar los servicios prestados.

Segunda. - Si la respuesta a la anterior cuestión fuera que no se puede declarar la existencia de simulación, precisar cómo se ha de calificar el ejercicio de una actividad profesional a través de una sociedad expresamente constituida para facturar los servicios prestados.

El recurso tiene su origen en una propuesta de regularización de 14 de julio de 2008. Más de 11 años, pues, en resolverse una cuestión de la que el caso que nos ocupa es tan solo uno de los muchos que han dado lugar a distintas propuestas de regularización. Todo lo contrario, por tanto, a las exigencias propias de la seguridad jurídica y a la necesaria y pronta resolución de los conflictos. Es cierto, y hay que señalarlo, que las actuaciones administrativas quedaron en suspenso hasta el sobreseimiento y archivo de las acciones penales.

 Se trata, recordémoslo, del ya manido tema de las sociedades de profesionales del que se han escrito chorros de tinta, dictado resoluciones contradictorias, emitido informes por parte de la AEAT, y escrito multitud de monografías; tema, además, del que queda por resolver un posterior recurso de casación con idéntico interés casacional (Auto de Admisión del TS de 16/1/2019, recurso núm. 5977/2018).

 Centrándonos en la Sentencia en cuestión, varios son los comentarios a hacer no sin subrayar que el TS declara no haber lugar al recurso “al no discutirse en el presente caso la posibilidad de que el ejercicio de la actividad se realice, a través de sociedades profesionales, incluso de sociedades interpuestas”.

En efecto; conviene recordar que según reiterada jurisprudencia cuando se trata de una cuestión probatoria la resolución de la Sala de instancia no puede ser revisada en sede casacional.

Este es, precisamente, el caso que nos ocupa en el que el centro del debate no es la interpretación de nuestro ordenamiento, sino la valoración de las pruebas que en el caso en concreto concurren.

A pesar de ello, conviene centrarnos en algunos aspectos de interés de la Sentencia.

Como punto de partida hay que recordar que el art. 1282 del Código Civil establece que “para juzgar de la intención de los contratantes, deberá atenderse principalmente a los actos de éstos, coetáneos y posteriores al contrato”; precepto especialmente importante en los casos de simulación ya que la valoración de aquellos es la que nos permite concluir sobre la intención del contribuyente y, por ende, sobre la correcta calificación jurídica del contrato celebrado.

Ello no obsta, sin embargo, a que afirmemos sin ambages ni la más mínima duda que el ejercicio profesional a través de una sociedad es un negocio lícito expresamente previsto y regulado por nuestro ordenamiento, en concreto, por la Ley 2/2007, de 15 de marzo, de sociedades profesionales.

Cosa distinta es que, en un supuesto en concreto, y en función de los hechos que concurren en el mismo, se aprecie la existencia de simulación. Apreciación, sin embargo, que no tiene nada que ver con la plena licitud de que la actividad se desarrolle a través de una sociedad, sino con una anomalía en la causa del negocio en concreto que se ha realizado.

En este sentido, y comprendiendo las circunstancias que llevan al TS a no pronunciarse al respecto, hubiera sido deseable una mayor claridad en esta cuestión.

De hecho, lo anterior queda dicho cuando la Sentencia señala en su Fundamento Tercero que “como acertadamente sostiene el Abogado del Estado respecto a la fijación doctrinal que pueda hacer esta Sala, partiendo de la premisa de que al Abogado del Estado le parece indiscutible que la actividad profesional de la abogacía puede ejercitarse a través o por medio de la constitución de una sociedad profesional, los supuestos concretos sobre aquellos casos en que realmente la sociedad profesional no tiene causa sino que es un instrumento de cobro y de ocultación de la realidad de prestación por persona física, sin empleados, sin estructura, serán de apreciación por la Sala de instancia según las circunstancias que se den en cada caso”.

En definitiva, una cosa es la “indiscutible” licitud de que la actividad profesional (…) puede ejercitarse a través (…) de la constitución de una sociedad profesional”, y, otra, muy distinta, aquellos supuestos concretos en los que su constitución adolece de una anomalía causal.

Dicho esto, los fundamentos de la Sentencia son confusos y en mi opinión imprecisos.

Primero, en cuanto a la remisión cada vez más habitual que el TS hace a los denominados “motivos económicos válidos”.

En efecto; en su Fundamento de Derecho Primero, primer párrafo, la Sentencia señala que “de las distintas cuestiones que fueron objeto del recurso contencioso-administrativo, la única por la que se prepara e interpone el recurso es la consideración (de que) la utilización de sociedades profesionales (…) tenía un objetivo meramente de ahorro fiscal y no un motivo económico válido, y en consecuencia nos encontrábamos ante una simulación, al carecer de causa valida en derecho distinta de la elusión fiscal”.

Pues bien; conviene recordar que el concepto de motivo económico válido tiene su origen en los ordenamientos anglosajones de naturaleza anti-causalista, esto es, en aquellos en los que la validez del negocio se realiza a través la denominada prueba de los motivos económicos válidos.

Sin embargo, en los sistemas causalistas, como es el español, su validez requiere tan solo de su análisis causal.

Desde esta perspectiva, he sostenido siempre que el concepto anglosajón de motivo económico válido equivale al concepto no anglosajón de causa y que, por tanto, no estamos ante un concepto autónomo propio del Derecho Tributario que nos permita concluir en sentido distinto al que concluiríamos de un correcto análisis causal.

Es cierto que la normativa comunitaria ha acogido también dicho concepto. Pero ello no es óbice para su correcta interpretación. De hecho, los resultados de ambas técnicas han de coincidir en su resultado final ya que ambas tienen un mismo objetivo: averiguar si estamos ante un negocio “válido” o con “causa cierta”.

Desde esta perspectiva, es un error interpretar la cláusula anti-elusión de los motivos económico-válidos como una especie de glorificación de la denostada interpretación económica, o como un concepto autónomo, propio e indeterminado, distinto al tradicional de “causa”.

De hecho, y como la Sentencia subraya acertadamente, “de lo que se trata, (…) es de probar si estas sociedades responden a una realidad jurídico material sustancial con una causa negocial lícita, o por el contrario, si son meros artificios jurídico-formales que no persiguen otra finalidad que la de minorar la carga fiscal que por imperativo legal debe soportar el obligado tributario”.

Es cierto, sin embargo, que la Sentencia utiliza y asimila de forma imprecisa los conceptos de simulación, causa, ahorro fiscal, y motivos económicos válidos.

Imprecisa, decimos, porque lo cierto es que, si estamos en presencia de un negocio con causa lícita, la fiscalidad, o, mejor, el ahorro fiscal, carece de relevancia.

Dicho de otra forma. Si la finalidad de constituir una sociedad es tan solo la de conseguir una “ventaja fiscal”, por ejemplo, la de beneficiarse de un tipo impositivo más reducido que los previstos para el IRPF, nada hay que objetar siempre, claro está, que se trate de un negocio causalmente cierto, esto es, y en nuestro caso, que se trate de una sociedad que ejerce frente a terceros su actividad profesional a través de los servicios que los socios profesionales prestan a través de la propia entidad; sociedad, obviamente, que actúa en el tráfico económico y jurídico como sujeto titular de derechos y obligaciones; circunstancia, esta, que, obviamente, es una cuestión de prueba.

De concluirse que hay simulación, es obvio que el ahorro fiscal queda al desnudo.

Pero asimilar la simulación a la finalidad de ahorro fiscal no solo es falso sino perverso. Si el negocio es causalmente cierto y lícito, la finalidad de ahorro fiscal es irrelevante. De ahí la necesidad de distinguir entre la finalidad “objetiva y económica” del negocio, esto es, su causa, y la intención subjetiva o motivo de las partes, esto es, la finalidad última o intención práctica de los contratantes.

Por tal motivo, no podemos admitir la afirmación de la inspección recogida en el párrafo segundo del Fundamento de Derecho Primero de la Sentencia en el sentido de que “si bien la existencia de sociedades profesionales (…) es una realidad admitida por el ordenamiento tributario, sin embargo para que quede amparada por la normativa tributaria, es necesario que ello responda a razones económicas validas, por lo que, a sensu contrario, no podrá ampararse esa utilización cuando se fundamente en motivos que en la práctica sean exclusiva o fundamentalmente fiscales”.

Y no podemos, porque salvo regulación expresa, no es jurídicamente posible distinguir entre realidad jurídica admitida en Derecho y realidad jurídica admitida por el ordenamiento tributario; distinción, por cierto, cada vez más utilizada por la inspección.

Si estamos ante una única realidad jurídica, esto es, ante un negocio causalmente cierto y lícito, aquella tiene en el ámbito tributario las consecuencias que este contempla para esa realidad jurídica y que, en ausencia de especificidad propia, y en nuestro caso, son las que se contemplan para toda sociedad, sean cuales sean sus consecuencias.

No podemos pues compartir tampoco los motivos fiscales que en opinión de la Sala provoca la actuación del contribuyente:

- “Un diferimiento en la tributación, en lugar de que el socio tribute de forma inmediata, normalmente al tipo marginal que correspondería al importe de las rentas obtenidas por la percepción directa de los emolumentos de actividades profesionales, la hace su sociedad al tipo del Impuesto sobre Sociedades correspondiente, obviamente más bajo que el del lRPF cuando de cantidades elevadas se trata (sin perjuicio de la tributación que en el futuro se puede producir, cuando las rentas de la sociedad repercutan al socio). Existe, pues, un fenómeno de remansamiento de rentas.

- Una minoración de la tributación, mediante fraccionamiento de rentas (splitting). AI figurar como socios de la entidad interpuesta familiares del socio profesional, el futuro reparto de renta a los mismos dividirá la renta total permitiendo a la futura tributación en el IRPF a tipos inferiores al que correspondería a la acumulación en la persona del socio que realmente ha realizado la actividad, dada la progresividad del IRPF.

- Una minoración de la tributación enjugando en el seno de este tipo de sociedades los ingresos derivados de su actividad profesional con partidas de gasto que se deben a supuestas explotaciones económicas deficitarias (fincas rústicas) o al desarrollo de otras actividades, como la inmobiliaria.

- Una minoración de la tributación mediante deducción en sede de la sociedad interpuesta de gastos no relacionados ni afectos en modo alguno, al ejercicio de actividades profesionales por parte del obligado tributario. Así, por ejemplo, la deducción de partidas correspondientes a gastos o inversiones particulares del socio profesional, tales como inmuebles o embarcaciones de recreo, viajes en periodo vacacional, reformas de domicilios particulares, etc”.

Y no podemos compartirlos porque tales motivos son irrelevantes e inocuos ante la existencia de un negocio causalmente cierto. La intensidad de los motivos fiscales es, insistimos, irrelevante. Lo único relevante es si el negocio es causalmente cierto. No “externa y formalmente”, sino causalmente.

Desde esta perspectiva, no hay ningún inconveniente en que el único motivo subjetivo y real por el que se decide constituir una sociedad sea la fiscalidad, afirmación que solo decae si el negocio es causalmente anómalo; circunstancia, a su vez, en el que la fiscalidad no interviene, pero lo explica; afirmación que, en el caso de la constitución de una sociedad, exige probar la efectiva puesta “en común de dinero, bienes o industria, con ánimo de partir  las ganancias” (art. 1665 del Código Civil) o, más en concreto, el “ejercicio en común de una actividad profesional”, esto es, que “los actos propios de la misma sean ejecutados directamente bajo la razón o denominación social y le sean atribuidos a la sociedad los derechos y obligaciones inherentes al ejercicio de la actividad profesional como titular de la relación jurídica establecida con el cliente”.

Los motivos fiscales no determinan pues la existencia de simulación que requiere, exclusivamente, probar la existencia de una anomalía causal; anomalía, eso sí, que, en ocasiones, se justifica por la fiscalidad.

Lo peligroso es contaminar la terminología hasta desfigurarla, transformarla, y crear una nueva.

En efecto; una cosa es que la fiscalidad sea la que justifica simular una compraventa cuando estamos realmente ante una donación, y otra, muy distinta, que el ahorro fiscal se vincule inexcusablemente a un problema de causa. La donación es una donación al margen de la fiscalidad. El negocio es pues uno u otro al margen de esta.

Una cosa es pues que la fiscalidad explique el porqué de la simulación, y otra muy distinta que el ahorro fiscal sea sinónimo de simulación. 

En este contexto, es cierto que un negocio que no persigue otra finalidad que la de minorar la carga fiscal es sinónimo de simulación, siempre, añadimos nosotros, que se trate de un negocio sin causa o vacío de contenido. De lo contrario, la afirmación anterior induce al error y a la confusión.

El tema, por tanto, no se trata de probar “si (la constitución de las) sociedades (responde) a una realidad jurídico material sustancial con una causa negocial lícita, o, por el contrario, si son meros artificios jurídico-formales que no persiguen otra finalidad que la de minorar la carga fiscal que por imperativo legal debe soportar el obligado tributario” (Fundamento de Derecho PRIMERO). No. Se trata de probar exclusivamente si el contrato de sociedad que se ha celebrado responde a la causa “objetiva” y “lícita” que el Derecho ampara.

No se trata pues de un análisis de relevancia de los motivos fiscales como si en el ámbito tributario los negocios hubieran de superar un doble control: el causal y el de los motivos; circunstancia, por cierto, perfectamente compatible con el art. 15 de la LGT en la medida en que la inexistencia de efectos jurídicos y económicos distintos de los fiscales denota una anomalía causal siempre, claro está, que tales efectos jurídicos y económicos sean los que “objetivamente” se atribuyen a ese negocio que el Derecho ampara.

Se trata, tan solo, de probar que el negocio adolece de un defecto causal.

Tampoco se puede remitir sin más, como así lo hace la parte recurrente, a la limitación de la responsabilidad como fundamento que justifica causalmente el negocio, ya que esta es una consecuencia del propio negocio. Lo relevante, insistimos una vez más, es la concurrencia de los requisitos objetivos que el Derecho atribuye a ese concreto negocio.

Tampoco se puede admitir, como así se deduce de la Sentencia de instancia (Fundamento de Derecho OCATAVO), la mayor o menor justificación en la constitución de una sociedad, ya que esta nada importa al Derecho. Lo único relevante para este último es si el negocio es cierto. Nada más.

Hay que criticar pues que la Sentencia de instancia afirme que “las actividades profesionales por las cuales se facturaba a (la sociedad) era realizada exclusivamente por los socios, de manera que no resulta justificado que la propia existencia de las sociedades tuviera un valor añadido para (la sociedad) respecto de la prestación personal de esos mismos servicios por el socio”.

Y criticable es por tanto también la afirmación de que “la carencia de causa es la innecesariedad absoluta de que el socio constituya una sociedad profesional”.

Nada tiene que ver una cosa con la otra. La innecesariedad o no es una cuestión subjetiva ajena a la causa del negocio.

Mención aparte merecen los cuatro supuestos de ahorro fiscal que la Sentencia menciona como efecto directo del comportamiento del contribuyente: diferimiento de los impuestos, splitting, minoración de la tributación por compensación de pérdidas, y gastos no deducibles.

En efecto; a excepción del ultimo, ninguno de ellos es objetivamente ilícito. Todos ellos son el resultado de aplicar nuestro ordenamiento.

El remansamiento de beneficios es una política empresarial que la fiscalidad respeta y no penaliza. La compensación de pérdidas de unas actividades en concreto con los beneficios procedentes de otras, es una opción expresamente prevista por el ordenamiento tributario. El “splitting” es la consecuencia del reparto de rentas entre los accionistas y/o participes de una sociedad. Y los gastos no deducibles merecen la calificación que merecen. ¿Dónde está ahí el ahorro fiscal “ilícito”? El único reproche en su caso es de política legislativa. De presunta inactividad del legislador frente a supuestos que el mismo ha legitimado.

Y aunque la única intención del contribuyente fuera conseguir tales objetivos, nada hay que objetar si el negocio es causalmente cierto. Pero de ahí a afirmar que hay anomalía causal porque la única intención es el ahorro fiscal, es una dialéctica perversa, aunque se pueda entender que se quiere decir con ello. 

Pero, es más. Tales motivos no son por sí solos, ni en su conjunto, motivo de ningún incumplimiento fiscal. Pueden, eso sí, ser un motivo de ahorro fiscal. Pero nunca de un ahorro fiscal ilícito.

Su sola enumeración crea pues enorme perplejidad y confusión porque yerra en el camino a seguir: la existencia o no de causa licita y cierta.

Es pues especialmente preocupante esta confusión e imprecisión terminológica que empodera, sin duda, a la AEAT, daña la seguridad jurídica, y produce, con todos los respetos, perplejidad, asombro, y desanimo.

Llegados a este punto, podríamos preguntarnos qué sentido tiene el art. 15.1 de la Ley General Tributaria (en adelante, LGT) cuyo redactado conviene recordar: se entenderá que existe conflicto en la aplicación de la norma tributaria cuando se evite total o parcialmente la realización del hecho imponible o se minore la base o la deuda tributaria mediante actos o negocios en los que concurran las siguientes circunstancias:

a) Que, individualmente considerados o en su conjunto, sean notoriamente artificiosos o impropios para la consecución del resultado obtenido.

b) Que de su utilización no resulten efectos jurídicos o económicos relevantes, distintos del ahorro fiscal y de los efectos que se hubieran obtenido con los actos o negocios usuales o propios.

Ya he dicho en diferentes ocasiones que dicho precepto recoge, de hecho, los elementos propios de la simulación.

En efecto; si un negocio carece de efectos jurídicos o económicos relevantes, distintos del ahorro fiscal, y de los efectos que se hubieran obtenido con los negocios usuales o propios, estamos muy cerca, por no decir que lo estamos, ante un supuesto de simulación.

Es cierto, no obstante, que la simulación negocial requiere ocultación y engaño y ahí, precisamente, es donde puede existir la línea fronteriza entre los negocios causalmente anómalos sin engaño y los negocios causalmente anómalos con engaño. Mientras a los primeros les es de aplicación el art. 15.3 de la LGT, a los segundos les es de aplicación su art. 16. Pero eso ya es harina de otro costal.

Tal vez por ello, el recurrente sostiene que procede que la Sala siente la siguiente doctrina como interpretación jurisprudencial de los mencionados preceptos:

A. La simulación del art. 16 LGT solo puede fundamentar una regularización tributaria cuando en los actos o negocios jurídicos contemplados concurran ocultación y engaño.

B. Corresponde a la Administración tributaria, para que pueda apreciar la existencia de simulación, acreditar la presencia de ocultación y engaño en el acto o negocio jurídico contemplado. Y, aunque para ello pueda utilizar la prueba indirecta o de presunciones, es preciso que el hecho base esté suficientemente probado y que la inferencia o conclusión a la que llega sea el resultado de un proceso lógico y razonable.

C. El ejercicio de una actividad profesional a través de la constitución de una sociedad profesional, incluso aunque sea interpuesta, no puede considerarse, como regla general, simulación si no incorpora, además, el requisito específico de la ocultación.

D. En el supuesto de que, en una determinada actividad profesional, desarrollada a través de una sociedad expresamente constituida para facturar los servicios prestados, hubiera de apreciarse el conflicto en la aplicación de la norma tributaria del art. 15 LGT, su calificación no podría hacerse en el procedimiento de liquidación sin el previo informe preceptivo favorable de la Comisión consultiva a que se refiere el art. 159 LGT.

E.  La calificación procedente de la actividad profesional a través de una sociedad expresamente constituida para facturar los servicios prestados, si no media ocultación (art. 16 LGT) ni los requisitos del conflicto en la aplicación de la norma tributaria (art. 15 LGT), es la que corresponde al ejercicio legítimo de una economía de opción, aunque haya de aplicarse el régimen de operaciones vinculadas.

Y tal vez por ello, también, el Abogado del Estado afirma que “la simulación no implica siempre ni necesariamente sanción tributaria (…) y ello porque los hechos considerados probados en cada caso arrojarán unos niveles de culpabilidad o negligencia culpable que pueden existir o no existir o existir en nivel no considerable. Son las diversas situaciones y consecuencias que menciona (y extraña) a la Sala, pero en el campo del Derecho Tributario con legislación cambiante, impuestos diferentes y circunstancias distintas estas situaciones diferenciadas son posibles. El artículo 16 LGT lo patentiza al referirse que la sanción tributaria en simulación sólo será posible "en su caso", es decir: no siempre, puede haber una "simulación" no culpable, aunque haya un componente de ocultación”; afirmación, por cierto, que no compartimos, porque mientras la simulación conlleva sanción, el conflicto, no; conflicto, dicho sea de paso, que no es más que un supuesto “fiscal” de simulación sin ocultación.

Una vez más se confunden los conceptos produciendo mayor confusión de la que ya existe en perjuicio de la seguridad jurídica, de la que el legislador y los Tribunales han de ser uno de sus principales garantes.

Sea como fuere, y como ya hemos dicho, el TS considera que no procede en este caso pronunciarse sobre las preguntas que se formulan pues no se discute en el mismo la posibilidad de que el ejercicio de la sociedad se realice a través de sociedades profesionales, incluso de sociedades interpuestas.

En efecto; en el caso que nos ocupa, y según el TS, el conflicto se limita exclusivamente al hecho de que la sociedad, al admitir las facturas de las sociedades profesionales constituidas por sus socios, sin tener relación alguna con aquellas, “dejó de practicar la retención en el impuesto sobre la renta que le hubiera correspondido hacer de haber pagado las facturas a los socios” y, por tanto, y centrados exclusivamente en esta cuestión, las liquidaciones se han de considerar ajustadas a derecho procediendo confirmar la sentencia recurrida.

Se trata, pues, de una cuestión de valoración de las pruebas y no de una cuestión de interpretación jurídica. Estamos, de hecho, en una fase previa: la de calificación.

Desde esta perspectiva, la Sentencia es sin duda correcta ya que el interés casacional se fundamenta en la existencia de una divergencia en la interpretación del ordenamiento jurídico entre diferentes sentencias en comparación, y no en una distinta apreciación y valoración de las circunstancias que concurren en cada una de ellas, esto es, en cuestiones probatorias, que hay que resolver caso por caso y sobre la que no cabe recurso casacional.

Precisamente por ello, la Sentencia señala con acierto que “podría haber supuestos de constitución de sociedades (…) que no fueran constitutivos de simulación y supuestos, que por las circunstancias que concurran, sí pudieran ser constitutivos de tal”.

No obstante, hay que reconocer también que el fondo de la cuestión no es otro que dirimir si la actividad profesional se desarrolla a través de una sociedad, o a través de los propios socios. De ser lo primero, no procede practicar retención. Y de ser lo segundo, sí.

De ser así, y aun reconociendo que en el caso en concreto se considera que existe simulación, hubiera sido de agradecer un esfuerzo del Tribunal en aportar luz al respecto y clarificar con carácter general cuestiones que creo en nada contribuyen a la correcta aplicación del derecho.

Por tal motivo, creo sinceramente que el TS ha perdido una excelente oportunidad de clarificar una cuestión estrictamente jurídica y que su incorrecta aplicación está produciendo un incremento notable de la conflictividad y un daño irreparable a la seguridad jurídica.

Desde esta perspectiva, se trata de una gran oportunidad perdida y de una decepción para quienes creemos y defendemos la correcta calificación jurídica de los negocios al margen de todo sesgo intencionado de interpretación económica con finalidad recaudatoria. Nos queda eso sí la esperanza del Auto pendiente de resolución.

Centrémonos, por último, aunque muy brevemente, en el caso en concreto al que la Sentencia se refiere.

Se trata, recordémoslo, de una sociedad, Ramón y Cajal Abogados, S.L., que presta servicios profesionales a terceros y cuya licitud no se cuestiona. 

El problema se limita a la prestación de servicios que sus socios hacen en favor de esta, prestación que se materializa a través de las diferentes sociedades creadas por los mismos.

Precisamente por ello, la Sentencia de instancia señala en su Fundamento Jurídico DÉCIMO SEXTO que “la Administración no está cuestionando el ejercicio de la actividad profesional a través de sociedades que se constituyen como forma colectiva para el ejercicio profesional (…), cualquiera que sea la forma de tributación aplicable, sino que el socio constituya además otra sociedad a través de la cual factura a la primera los trabajos que realiza para ésta, y que deberían tributar como rendimientos de actividades económicas para dicho socio, sujetos a retención”.

En este contexto, el tema en concreto se centra en la obligación o no de practicar retención según que los servicios se hayan prestado por las sociedades de los socios o por estos últimos directamente.

Para la Administración y Sentencia de instancia, los hechos que resultan probados son que tal prestación se realiza directamente por los socios, personas físicas, y no por cada una de sus sociedades.

Los “hechos” y “actos” coetáneos anteriores y posteriores que sustentan dicha valoración son los siguientes: el lugar de trabajo donde los socios desarrollan su actividad es la sede de Ramon y Cajal Abogados, S.L., los medios personales y materiales que aquellos utilizan son los de esta última, los socios son los que minutan a los clientes y firman las facturas, que es Ramon y Cajal Abogados, S.L. quien les abona los gastos devengados por la prestación del servicio, las sociedades de los profesionales carecen de la más mínima estructura, Ramon y Cajal Abogados, S.L, no ha subcontratado los servicios profesionales con las sociedades de sus socios, y que estas se limitan tan solo a cobrar las facturas de su único cliente: Ramon y Cajal, Abogados, S.L.

En consecuencia, los servicios facturados por cada una de las sociedades de los socios no responden a un servicio prestado por cada una de estas, sino por los propios socios.

De hecho, pues, no solo no se discute la licitud de constituir una sociedad para el ejercicio de una actividad profesional, sino tampoco si las sociedades de los socios son causalmente anómalas. Lo que realmente se debate es si la prestación de servicios profesionales se realiza por las personas físicas o a través de sus sociedades. En puridad, pues, el debate de fondo es la simulación en el contrato de prestación de servicios y no el ejercicio de la actividad a través de una sociedad. Es importante el matiz porque en nuestro caso las sociedades de los socios desarrollan también otras actividades y su constitución se remonta a muchos años atrás. De hecho, recordémoslo también, la parte recurrente reconoce que tales sociedades son tan solo el instrumento para facturar y cobrar los servicios profesionales de sus socios.

Sea como fuere, nuestros comentarios se refieren fundamentalmente a la cuestión más general del ejercicio de la actividad a través de sociedades y su posible consideración como simulación.

Pues bien; para el Abogado del Estado, “la simulación es ocultación y carencia de causa y, en el supuesto que nos ocupa, (…) la ocultación consiste en que los servicios los presta un socio persona física y toda la estructura y contabilidad del Despacho gira sobre socios personas físicas. La carencia de causa es la innecesariedad absoluta de que el socio constituya una sociedad profesional para prestar servicios que presta como persona física al Despacho de Abogados Ramón y Cajal S.L.P., máxime cuando (…) las investigaciones de la Inspección Tributaria han detectado que los documentos contables de estas "sociedades de los socios" (…) no recogen ni subcontrataciones ni gastos de gestión de lo que sería una sociedad con empleados o con infraestructura de trabajo, ni siquiera de lo que podría ser potencialmente e in abstracto) una sociedad profesional de abogacía que prestara servicios de asesoramiento jurídico tipo freelance (profesional libre) a diversos Despachos de Abogados”.

Ya hemos criticado antes el inaudito fundamento de la “innecesariedad”.

Centrémonos pues ahora en otras cuestiones.

Subrayar, primero, que la parte recurrente no centra su defensa en acreditar la existencia de una actividad “real” en sede las sociedades de cada uno de los socios, sino en aspectos puramente formales (las facturas emitidas por las sociedades de los socios incorporaban el IVA correspondiente, el cual era objeto de deducción, previa su repercusión en las facturas del despacho a los clientes, los ingresos derivados de esas facturas eran declarados en el Impuesto sobre Sociedades y los mismos rendimientos se incorporaban después por transparencia fiscal -o, posteriormente, a través de dividendos- al IRPF del socio persona física que tenía el control de la sociedad correspondiente, las sociedades de los socios eran sociedades regularmente constituidas y como tales actuaban en el tráfico jurídico, o que los servicios que se prestaron por los socios existieron), y en cuestiones doctrinales teóricas como las relativos al concepto de simulación y de economía de opción, o que “facturar a través de sociedades profesionales resulta perfectamente legítimo, pues lo que se persigue es "diferenciar las actividades y responsabilidades de los abogados", socios de un despacho profesional, "permitiéndoles acogerse al régimen de responsabilidad limitada", no conseguir una ventaja fiscal”.

Lo importante, insistimos una vez más, es centrarse en los hechos y actos que en el caso en concreto corroboran la realidad jurídica que se ha diseñado; el negocio jurídico.

Llegados a este punto, recordar, una vez más, el principio de prevalencia del fondo sobre la forma, y, en definitiva, el de que los contratos son lo que son, y no lo que dicen ser.

E insistir, también, en la importancia de los hechos y actos coetáneos posteriores y anteriores al contrato y que devienen como fundamentales para valorarlos y calificar e interpretar el contrato y la verdadera intención de las partes.

Y una vez más, volvemos inevitablemente a la “causa”.

Como ya hemos dicho, la parte recurrente centra sus esfuerzos en reforzar los hechos y actos puramente formales o externos extrayendo de los mismos las consecuencias jurídicas correspondientes.

Es cierto, y hay que subrayarlo, que la recurrente no son ni las sociedades de los socios ni estos últimos, sino Ramon y Cajal Abogados, S.L., circunstancia que el propio Tribunal recuerda al indicar que “quien aquí recurre no son las sociedades profesionales interpuestas, ni los socios profesionales que forman parte de la sociedad recurrente, y tanto unos como otros podrán demostrar en su caso, al recurrir las liquidaciones fiscales que pudieran afectarles, el motivo económico válido de las mismas, y si efectivamente como sostienen la finalidad era limitar la responsabilidad que por el ejercicio profesional pudiera afectar a otras actividades realizadas por los mismos, u otras igualmente válidas”.

Pues bien; si el problema es causal, los esfuerzos probatorios se tendrían que centrar en los hechos y actos que justifiquen “objetivamente” el negocio, esto es, la realidad negocial en el caso en concreto, en nuestro caso, el pago por servicios profesionales prestados por una sociedad más allá de su realidad formalidad. Se trata, en definitiva, de casar “apariencia” y “realidad”; finalidad “subjetiva” y “objetiva”; de que los hechos corroboren esta última.

Y esta, creo, no fue la estrategia jurídica. Tal es así, que los hechos que se dan por probados no se discuten.

En este contexto, si bien es cierto que la cuestión del litigio se centra en la obligación o no de retener y que la simulación es esencialmente una cuestión de prueba que no puede ser revisada en sede casacional, no es menos cierto que para dirimir aquella es imprescindible analizar, aunque tangencialmente, el ejercicio de la actividad profesional a través de una sociedad o, cuanto menos, la realidad en cuanto a quien presta los servicios, realidad, insistimos de nuevo, que para el Tribunal es clara: los socios. Conclusión, insistámoslo una vez más, que no conlleva a afirmar la imposibilidad de que el ejercicio de la actividad no se puede desarrollar a través de una sociedad.

En otro orden de cosas, no podemos tampoco compartir la afirmación de que “el hecho de que la Administración pudiera haber utilizado un mecanismo distinto para regularizar la situación del sujeto pasivo en un ejercicio posterior no implica que necesariamente tenga que ser más adecuado que el utilizado en los ejercicios que estamos examinando, ni que éste último no sea correcto, pues hay que tener en cuenta que ha sido confirmado por varios órganos jurisdiccionales en relación con el concepto tributario (IRPF) que estamos examinando”. Se refiere a la aplicación del régimen de operaciones vinculadas y cuya remisión al mismo significa, sin duda, la inexistencia de simulación.

Me explico. Admitida que la constitución de la sociedad es un negocio causalmente cierto, o que los servicios se prestan por la sociedad, el problema que inmediatamente se plantea es el de la “valoración” de las operaciones realizadas entre el socio y la sociedad, cuestión que nos remite, directamente, al régimen de operaciones vinculadas. Si la Administración así lo aplica, no cabe en consecuencia hablar de simulación.

En definitiva, un caso muy concreto que ha tenido sin embargo gran repercusión y que integra cuestiones muy diversas y de sumo interés práctico en nuestro quehacer profesional: la calificación jurídica de los negocios, la importancia que a tales efectos tienen los hechos y actos coetáneos posteriores y anteriores al contrato, la prevalencia del fondo sobre la forma, la correcta interpretación del concepto de motivo económico válido, la trascendencia del ahorro fiscal en la calificación de los negocios, el concepto de simulación y su delimitación con el de conflicto en la aplicación de la norma tributaria, el fundamento del recurso de casación, etc.

Precisamente por esa riqueza e importancia en la diversidad de aspectos que confluyen en un mismo caso y el interés que la admisión del recurso de casación supuso, la Sentencia del Tribunal Supremo es, en mi opinión, una oportunidad perdida con tintes de frustración y de crisis dogmática del Derecho tradicional.

Antonio Durán-Sindreu Buxadé

Profesor de la UPF, Doctor en Derecho y Socio Director DS

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Como simpre Antonio brillante y certero en tus comentarios, Solo me queda decirte que me quito el sombrero. Saludos

  Francisco Gallo
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