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exención a los rendimientos del trabajo percibidos por trabajadores expatriados y la carga de la prueba

La imposibilidad de aplicar la exención a los rendimientos del trabajo percibidos por trabajadores expatriados y la carga de la prueba

El artículo 7 de la Ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas (LIRPF) recoge una gran variedad de rentas que el propio legislador ha decidido que no deben someterse a gravamen en el Impuesto.

Muchas de ellas recogen casos excepcionales, cuya aplicabilidad es reducida. Otras, recogen casos que están a la orden del día y que van proliferando con el paso del tiempo, pero que por desgracia también resultan difícilmente aplicables.

Hablamos ahora del contenido del apartado p) del ya citado artículo, en el que se recoge la exención de los rendimientos del trabajo percibidos por trabajos efectivamente realizados en el extranjero[1]. Este precepto enuncia una exención que va unida a determinados requisitos que buscan, en definitiva, evitar la imposición de las rentas que perciben los trabajadores que son desplazados al extranjero para prestar servicios a entidades no residentes. Con esta exención el legislador busca premiar la internalización de las empresas, incentivando que los trabajadores vean atractivo desplazarse a al extranjero. Así, estos requisitos legales tratan de impedir que se beneficien de esta exención trabajadores que prestan sus servicios a grupos multinacionales y que su desplazamiento al extranjero no vaya ligado a producir una ventaja o utilidad en la entidad destinataria no residente, ex. art. 6 del Reglamento del IRPF.

Hasta aquí, parece razonable la exención y no plantea grandes problemáticas, más allá de demostrar que efectivamente se ha generado un beneficio en la entidad no residente, con la que existe vinculación con la entidad empleadora del trabajador desplazado.

No obstante, la Administración tributaria es muy reticente a su aplicación, e impide que, en muchas ocasiones, los trabajadores se puedan beneficiar de esta exención, aunque cumplan todos los requisitos.

Un ejemplo de ello, es la postura que han adoptado diversas dependencias regionales de Gestión Tributaria, que limitan la aplicación de esta exención a aquellos supuestos en los que el pagador de las rentas las haya declarado como exentas en su declaración informativa (Modelo 190). Por mucho que leamos el precepto en la ley y en el reglamento de desarrollo, no encontramos este requisito. Estamos, ante otro palo en las ruedas a la aplicación de una exención, que impide hacer efectiva la voluntad del legislador al reconocer la exención por los rendimientos del trabajo percibidos por trabajos efectivamente realizados en el extranjero.

Esta postura de la Administración tributaria, resulta llamativa a la luz de la Resolución del Tribunal Económico-Administrativo Central de 6 de noviembre de 2018, Rec. 3972/2018. En esta resolución, (aunque se centra en la carga de la prueba relativa a la exención de las dietas percibidas por los trabajadores), se reconoce que, la entidad pagadora debe poder acreditar los importes consignados como exentos de tributación en el modelo 190, junto con la prueba que el perceptor tenga posibilidad de aportar para acreditar la procedencia del beneficio fiscal. Lo que significa, en definitiva, que la entidad pagadora, de acuerdo con el principio de facilidad probatoria o de disponibilidad del objeto también puede y debe probar si procede la aplicación de la exención de una determinada renta, porque tiene en su poder información de la que carece el perceptor. Y, además, la Administración dispone de la facultad de formular requerimientos individualizados de captación de información a las entidades pagadoras, ex. art. 136 LGT. Por ello, la Administración, en el caso que estamos cuestionando, no debería poder negar sin más la exención atendiendo a lo declarado, o no, en el modelo 190, independientemente de las pruebas que el pagador o el perceptor puedan aportar, y debe requerir a ambos para que demuestren si se han cumplido efectivamente todos los requisitos necesarios para su aplicación.  De lo contrario, estaríamos entrando en el tenebroso mundo de las exenciones fantasma, contraviniendo el propio espíritu de la norma.

Carlos Romero Plaza

Abogado Tributarista. Socio Director de Arttax Abogados


[1] Artículo 7.p) LIRPF:  “Estarán exentas las siguientes rentas:      (…)   Los rendimientos del trabajo percibidos por trabajos efectivamente realizados en el extranjero, con los siguientes requisitos:

1.º Que dichos trabajos se realicen para una empresa o entidad no residente en España o un establecimiento permanente radicado en el extranjero en las condiciones que reglamentariamente se establezcan. En particular, cuando la entidad destinataria de los trabajos esté vinculada con la entidad empleadora del trabajador o con aquella en la que preste sus servicios, deberán cumplirse los requisitos previstos en el apartado 5 del artículo 16 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, aprobado por el Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo.

2.º Que en el territorio en que se realicen los trabajos se aplique un impuesto de naturaleza idéntica o análoga a la de este impuesto y no se trate de un país o territorio considerado como paraíso fiscal. Se considerará cumplido este requisito cuando el país o territorio en el que se realicen los trabajos tenga suscrito con España un convenio para evitar la doble imposición internacional que contenga cláusula de intercambio de información.

La exención se aplicará a las retribuciones devengadas durante los días de estancia en el extranjero, con el límite máximo de 60.100 euros anuales. Reglamentariamente podrá establecerse el procedimiento para calcular el importe diario exento.

Esta exención será incompatible, para los contribuyentes destinados en el extranjero, con el régimen de excesos excluidos de tributación previsto en el reglamento de este impuesto, cualquiera que sea su importe. El contribuyente podrá optar por la aplicación del régimen de excesos en sustitución de esta exención.”

Comentarios (1)

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Esto es muy típico de la AEAT, y resulta increíble: La calificación de las rentas, y lo que es peor, su tratamiento, se pone en manos del pagador de las mismas, en lugar del quien las percibe, que es el contribuyente y obligado tributario por el impuesto.
El asunto escuece especialmente cuando esa calificación realizada por el pagador se convierte en prueba inamovible contra del interesado, argumentándose por la AEAT que es el pagador quien mejor conoce las condiciones para que determinadas...

Esto es muy típico de la AEAT, y resulta increíble: La calificación de las rentas, y lo que es peor, su tratamiento, se pone en manos del pagador de las mismas, en lugar del quien las percibe, que es el contribuyente y obligado tributario por el impuesto.
El asunto escuece especialmente cuando esa calificación realizada por el pagador se convierte en prueba inamovible contra del interesado, argumentándose por la AEAT que es el pagador quien mejor conoce las condiciones para que determinadas exenciones despliqguen sus efectos. Algo lamentable porque el principio de libre apreciacaión de la prueba reside, en un procedimiento de comprobación, en la administración, soslayando todo ello en realidad el ánimo exclusivamente recaudatorio que ultimamente parece presidir los prodedimientos de comprobación tributaria, obviando otros muchos tan simples y elevados como el de justicia tributaria.
Una pena vamos

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