¿Es necesario regular el “derecho al error” en el ordenamiento tributario español?
Como es conocido, la figura introducida en el derecho francés por la Ley número 2018-727, de 10 de agosto, denominada “Un Estado al servicio de una sociedad de confianza” ha regulado, más que el denominado “derecho al error”, un derecho a la corrección de errores sin sanción. Esta nueva disposición legal conlleva la concesión a la globalidad de los administrados y, por ello, también a los obligados tributarios la posibilidad de rectificar, ya sea de forma espontánea o como consecuencia de una comprobación administrativa, los errores previamente cometidos sin consecuencias sancionadoras ni pérdida de derecho a recibir prestaciones siempre que los errores se hubieran cometido de buena fe.
En este contexto, la referencia efectuada a este derecho al error contenida en el Fundamento Jurídico Segundo de la reciente Sentencia del TSJ de Galicia 709/2023, de 28 de noviembre de 2023 (ECLI:ES:TSJGAL:2023:7835) ha tenido un gran eco jurídico en nuestro país.
La transcendencia alcanzada por esta decisión en medios tributarios así como la lectura de la “Propuesta 3/2022 sobre la incorporación del derecho al error al ordenamiento tributario español” preparada en el seno del Consejo de Defensa del Contribuyente y del excelente trabajo del profesor Lucas Durán (El “derecho al error” en el ámbito tributario, Taxlandia, 9 de enero de 2024) me han sugerido una serie de reflexiones sobre la real necesidad de introducir en la Ley General Tributaria la figura proveniente del derecho francés denominada “derecho al error”.
Desde mi punto de vista, no es necesario introducir en nuestro ordenamiento la regulación del “derecho al error”, al menos, en relación con las infracciones más relevantes como son el dejar de ingresar la totalidad o una parte de la deuda tributaria derivada de una autoliquidación o liquidación ajustadas a lo previsto en el ordenamiento jurídico (arts.179 y 180 LGT). A continuación, expongo los argumentos en los que baso esta tesis:
- Es evidente y admitido que, como manifestación del ius puniendi del Estado, el nacimiento de la responsabilidad en el ámbito sancionador tributario exige la presencia del elemento subjetivo de culpabilidad del presunto infractor ya sea a título de dolo o de culpa prohibiéndose la responsabilidad objetiva (vid. FJ 4 de la conocida Sentencia del Tribunal Constitucional de 26 de abril de 1990). La imposición de una sanción tributaria exige como requisito sine quan non la motivación de la presencia de dolo o negligencia en la conducta del contribuyente y la ruptura por los órganos de la Administración tributaria de la presunción de inocencia.
En relación con la culpa, el propio art.179.2.d) LGT excluye la negligencia cuando la actuación del presunto responsable se halla efectuado con la diligencia necesaria en el cumplimiento de las obligaciones tributarias. A continuación, se citan como ejemplos de conductas diligentes y, en consecuencia, no culposas, la adopción de decisiones fiscales en base a una interpretación razonable de la norma o cuando se sigan los criterios manifestados en la contestación a consultas tributarias. Los supuestos tipificados no constituyen un listado cerrado de supuestos de presencia de la diligencia necesaria eliminatoria del elemento de culpabilidad.
Dada la complejidad y magnitud del Derecho Tributario el contenido de numerosas declaraciones o autoliquidaciones no se ajusta siempre a los criterios de la Administración o a los judiciales que, finalmente, resuelven las dudas planteadas y ello no conlleva la realización de una conducta dolosa ni culposa. Es en el seno del procedimiento sancionador en el que se ha de analizar si la conducta del presunto infractor es voluntaria o negligente y, en especial en el último caso, si se da la presencia de una actividad diligente del obligado. Dicho de otra manera, el ciudadano tiene derecho a que se acredite realmente por los órganos competentes la negligencia exigible para el nacimiento de la responsabilidad yendo más allá de fórmulas genéricas (muy frecuentes en el ámbito de las sanciones emanadas de los órganos de gestión) que no entran a analizar los hechos efectivamente realizados. El sujeto pasivo tiene derecho a que su conducta sea examinada desde el prisma de la presencia de una actividad diligente y no culposa y, únicamente cuando se acredite la ausencia de actuación diligente, proclamar la presencia del elemento de culpabilidad. Tales derechos ya están presentes en la LGT (arts.179 y 183). No hace falta introducir ninguna novedad legislativa.
La lectura de la STSJ de Galicia permite observar que la misma sigue un planteamiento absolutamente clásico y basado en el examen de la presencia de dolo o culpa en la conducta de los contribuyentes por el IRPF. La novedad aportada por la misma estriba, a nuestro parecer, en la inclusión por primera vez (que nosotros conozcamos) de la expresión “derecho al error” en un obiter dicta de una sentencia en materia tributaria.
- No se puede olvidar, tampoco, que en el ámbito español (menos en otros Estados de la Unión Europea) el desarrollo y la extensión de los programas informáticos de ayuda/obligación de preparar las declaraciones y autoliquidaciones evitan, mediante sus sistemas de filtros, la comisión de los errores más groseros como los errores aritméticos o de coherencia interna de las autoliquidaciones.
- Se ha relacionado el error en materia tributaria con el error de derecho y, en especial, con el error de prohibición propio del Derecho Penal y con su régimen jurídico previsto en el Código Penal. A mi parecer, se ha de matizar tal vinculación dada la diferente naturaleza de las normas de Derecho Penal, esencialmente prohibitivas, respecto de las normas de Derecho Tributario, básicamente imperativas al introducir obligaciones de hacer de carácter pecuniario y formal muy numerosas y complejas. Sin duda, existen supuestos en los que el contenido de las autoliquidaciones se encuentra viciado por la presencia de un error de Derecho que muchas veces no debe conllevar una conducta negligente (ej. personas en unión estable que son consideradas como matrimonio y, por lo tanto, cónyuges según su ley personal; mientras la Ley 35/2006 hace referencia al acogimiento preadoptivo y permanente en base al Código Civil, el Código Civil de Cataluña prevé la existencia de seis tipos diferentes de acogimientos surgiendo, por ello, acogimientos desde la perspectiva del Derecho Civil catalán no admitidos por el legislador fiscal estatal; el derecho al mínimo por descendientes está condicionado a un límite respecto de las rentas anuales obtenidas por el descendiente y el uso del término “rentas” parece excluir del cómputo las ganancias de patrimonio). Sin embargo, cada vez son menos numerosos los casos de error de Derecho dado el ejercicio de la autonomía normativa en el ámbito tributario manifestada mediante el uso definiciones fiscales de las instituciones propias de otras ramas del derecho (ej. rentas del trabajo, art.17 Ley 35/2006), por la tendencia al uso de términos genéricos que incluyen las diversas especies (ej. exención de las indemnizaciones como consecuencia de la responsabilidad civil por daños personales; exención de las prestaciones y ayudas familiares percibidas de cualquiera de las Administraciones Públicas) o por la remisión al régimen jurídico propio de disposiciones de carácter extrafiscal (ej. Ley 40/2003, de 17 de noviembre, de protección a las familias numerosas) a efectos de clarificar el sentido de las palabras empleadas en los textos legislativos.
Consideramos que la situación es radicalmente diferente respecto al error de hecho puesto que son más mucho más frecuentes las situaciones en las que se da el error de hecho. Se conoce el contenido de la norma y se identifica cuál es la norma aplicable ante un supuesto de hecho. A pesar de ello, no se subsume de forma correcta el elemento material del presupuesto de hecho de la realidad en el contenido de la norma. Ejemplos numerosísimos se encuentran en la deducción de gastos “necesarios” por parte de profesionales. O considerar que la motivación para la venta de una vivienda antes del transcurso de los tres años de disfrute es una de las causas análogas a las expresamente mencionadas en la normativa. O calificar la transmisión de una edificación como primera o segunda entrega a efectos del IVA. El problema que se plantea no es el de conocer el sentido de la norma (son deducibles los gastos necesarios para el desarrollo de la actividad económica) sino el de seleccionar, en el momento de calcular el rendimiento neto, cuáles de entre los gastos incurridos, merecen la calificación de necesarios (ej. comidas con clientes o potenciales clientes; viajes de negocios; suscripción a la prensa por parte de un despacho de abogados). No se trata de errores en la inmensa mayoría de los casos, sino de divergencias de criterio entre la Administración y los ciudadanos en las que existe un componente subjetivo destacado. La Jurisprudencia del Tribunal Supremo resuelve con carácter nomofiláctico estos supuestos transcurridos varios años desde la aparición de la discusión Administración-administrado. Las respuestas a consultas a la DGT no constituyen interpretación auténtica de las normas fiscales.
En realidad, el error entendido como la adecuación de la autoliquidación a lo querido por la AEAT existe puesto que existen divergencias con el criterio administrativo. No obstante, este error desde la perspectiva de los órganos de la Administración tributaria, no conlleva necesariamente una conducta negligente o dolosa. No conlleva la vulneración de las reglas de cuidado exigibles al obligado tributario. Tampoco resulta sencillo importar la categoría del error vencible o invencible al ámbito tributario dado el casuismo y variabilidad al que se enfrentan conceptos jurídicos indeterminados como “valor de mercado”, “gastos necesarios”, “rendimientos irregulares” o “actividades complementarias”. El error de hecho resulta compatible con una actuación razonable y diligente del obligado tributario. Se puede decir que, en la mayoría de ocasiones, la solución adoptada por el contribuyente no es irrazonable. En cualquier caso, es en sede del procedimiento sancionador donde, respetando el principio de buena fe y de presunción de inocencia, se ha de ventilar respecto del error de hecho la presencia o no del elemento de culpabilidad exigible para el nacimiento de la responsabilidad. Ya existe, ya está presente en nuestro ordenamiento, el derecho a que el error de hecho se califique como error de hecho reprochable tras el debido análisis de la conducta del contribuyente.
A diferencia de las cuestiones vinculadas con el potencial incumplimiento de las obligaciones de ingreso de la deuda tributaria, el derecho a no ser sancionado cuando se cometa un error insignificante (ej. no presentación de una autoliquidación trimestral de IVA sin actividad) debe ser acogido por la Ley General Tributaria en base a criterios como el propuesto relativo a la trayectoria del contribuyente aunque tampoco se ha de dejar de lado otros elementos como el de la escasa transcendencia para la gestión de las obligaciones tributarias en su conjunto o el de la eficiencia en el uso de recursos públicos.
José María Tovillas Morán
Catedrático de Derecho Financiero y Tributario de la Universidad de Barcelona
