Oratorio dei disciplini

¿Gravámenes sucesorios por la extinción del usufructo?  

Qué te pasa, le preguntó la mujer, y él respondió estúpidamente, sin abrir los ojos, Estoy ciego, como si ésa fuese la última novedad del mundo, ella lo abrazó con cariño, Venga, hombre, ciegos lo estamos todos, qué le vamos a hacer, Lo he visto todo oscuro, creí que me había dormido, y resulta que no, estoy despierto, Eso es lo que tendrías que hacer, dormir, no pensar en esto".
[ Ensayo sobre la ceguera", José Saramago ]

La práctica diaria del Derecho de Sucesiones arroja cuestiones que, a pesar de estar meridianamente claras, provocan cierto letargo en determinados operadores jurídicos.

La cuestión es muy simple: ¿Una vez ganada la prescripción por el Impuesto sobre Sucesiones de una herencia concreta, la posterior consolidación del dominio en el nudo propietario se encontraría, igualmente, prescrita del gravamen sucesorio?

Parece que del tenor literal de los artículos 26.c de la Ley 29/1987, de 18 de Diciembre, del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones (LISD) y 51.2 del Real Decreto 1629/1991, de 8 de noviembre, por el que se aprueba el Reglamento del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones (RISD), se desprende claramente que si el usufructo se extingue por la muerte del usufructuario, consolidando entonces el pleno dominio la persona del nudo propietario, y habiéndose desmembrado el dominio por título sucesorio, el citado nudo propietario habrá de ser gravado irremediablemente por el valor del usufructo (en la constitución del mismo) a idéntico tipo medio efectivo de gravamen aplicado en la adquisición de la nuda propiedad, y con derecho a la práctica de las reducciones no agotadas.

La mecánica y estructura impositiva parecen claras, preconstituyendo la idea de que a la extinción del usufructo tendrá lugar una obligación tributaria de pago de cuota fiscal por la concreta consolidación dominical.

Sin embargo, hay un pequeño detalle al que conviene prestar la necesaria atención: la extinción del usufructo por fallecimiento del usufructuario no comporta en absoluto una nueva adquisición ni representa transmisión patrimonial alguna (artículos 467, 468, 513.1 y 609 del Código Civil). Efectivamente, el propietario únicamente recupera la facultades de goce (inherentes al derecho dominical) de las que se había visto privado por mor de la constitución usufructuaria. Es decir, es el propio régimen jurídico civil del derecho de goce y disfrute el que determina que el fallecimiento del usufructuario provoca su extinción.

Esta cuestión si bien es pacífica en el campo del derecho privado, en sede tributaria sin embargo aún hoy hay cierta ceguera y reticencia administrativa a aceptar las consecuencias fiscales pro contribuyente que se despliegan; consecuencias por otro lado plenamente admitidas por el centro consultivo de Tributos (por todas, CV 0400/2011, de 18 de febrero , de la Dirección General de Tributos) con todo lo que ello implica a efectos vinculantes (artículo 89.1 de la Ley General Tributaria -LGT-).

Efectivamente, si la consolidación dominical no representa ningún hecho imponible nuevo, es menester atender a que "la fecha del devengo determina las circunstancias relevantes para la configuración de la obligación tributaria" (artículo 21 LGT) y, asimismo, determina la normativa aplicable a la propia obligación fiscal de pago.

Por tanto, ante la consolidación del dominio por extinción del usufructo por fallecimiento del usufructuario, no estamos ante dos hechos imponibles (artículo 3.1.a LISD), ni dos devengos (artículo 26 LISD) ni siquiera una suspensión por condición o término (artículo 24.3 LISD), ni, por supuesto, ante una limitación que paralice el devengo del hecho imponible que desencadena el tributo.

Hay, por consiguiente, una única adquisición, un único hecho imponible y un único devengo, como por otra parte se refleja de la propia mecánica impositiva que arroja la liquidación del tributo (la sentencia del Tribunal Superior de Justicia de Galicia, Sala de lo Contencioso-Administrativo, Sección 4ª, nº 269/2017, de 7 de Junio, recurso 15500/16, Ponente Sr. Gómez y Díaz-Castroverde es muy descriptiva al respecto).

Lo que en puridad acontece es un aplazamiento o diferimiento de la obligación. Es decir, el restante del impuesto no es EXIGIBLE (artículo 26.c LISD) hasta que se produce el fallecimiento del usufructuario. Es sabido que en nuestro Derecho tributario positivo se acepta plenamente que la Ley pueda establecer la exigibilidad en un momento distinto al del devengo tributario, es decir, que la posibilidad de hacer efectiva la obligación principal fiscal sea un momento distinto al nacimiento de la misma (artículo 21.2 LGT).

Pero ello no es óbice para indicar que la cuota fiscal a pagar por la consolidación dominical ya quedó "predeterminada" desde el mismo momento en el que se desmembra el dominio y se constituye el derecho real, aunque el fallecimiento del usufructuario tarde en producirse años. No es más que un mero y específico "aplazamiento" de una obligación de pago de cuota fiscal ya sabida y predeterminada fiscalmente.

Por tanto, por aplicación estricta del artículo 21.1 segundo párrafo LGT, si no quedó predeterminada la liquidación por la consolidación estando prescrita, ahora no puede exigirse. Ni debe poder exigirse, por mucho que aún no hayan transcurrido los cuatro años y seis meses desde el fallecimiento del usufructuario (artículos 66 y 67 LGT, 26.c LISD y 67.1.a RISD).

Pero incluso, aunque la primera herencia (en la que se separa el pleno dominio) estuviera liquidada fiscalmente y, por tanto, paralizada la exigencia del tributo restante en la futura extinción usufructuario, a mí particularmente me chirría el hecho de que, por el juego del cómputo de los plazos de prescripción anudado a la obligación de presentar la autoliquidación o declaración fiscal por la desaparición del usufructo, se pueda tener el derecho administrativo a exigir el pago del impuesto sucesorio por mor de la consolidación si entre ambos fallecimientos han transcurrido, por ejemplo, veinte o treinta años.

Por otro lado, hay motivos más que razonables para entender la no sujeción al impuesto sucesorio de la extinción del usufructo en el entendimiento de que la adquisición de la nuda propiedad de un bien conlleva percibir el derecho al futuro pleno disfrute del mismo. En palabras de Blázquez Jiménez: "Considerar que el nudo propietario, al extinguirse el usufructo, hace una nueva adquisición, no calculada y no pagada ya, es un grave error en lo jurídico y en todo terreno: la realidad es que se consume el usufructo inicial, derecho que satisfizo impuesto y fue valorado previamente por el Estado y que, por no ser adquirido de nuevo por el nudo propietario ni por nadie más (pues lo consumió el mismo usufructuario), no es lógico que se vuelva a pasar nueva cuenta de él al nudo propietario ni a nadie..." ("Problemas civiles y fiscales en la venta y en la extinción del usufructo".  Conferencia pronunciada en el Colegio notarial de Barcelona el 21 de marzo de 1946. Barcelona, 1947, pág. 21).

Entiendo el sentido de la ley fiscal pero no me parece correcto ese mecanismo ni, mucho menos, el procedimiento sancionador tributario que suele conllevar la no presentación "correcta" de la autoliquidación de la consolidación del dominio.

"The Right to Pay No More Than The Correct Amount Of Tax", que dicen en la agencia tributaria federal norteamericana. Pues eso.

Pablo G. Vázquez

Abogado Tributarista

  1. Comentarios (4)

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Buenos dias

interesante estudio. Pero no estoy de acuerdo. es un problema de libertad de configuración en el devengo, no entiendo que se pueda anudar a la exigibilidad.

Gracias

Andrea Sánchez
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Buenas noches, gracias por su comentario.

A mi modo de ver no hay que confundir hecho imponible con devengo ni exigibilidad. Son conceptos distintos.

El hecho imponible son las circunstancias necesarias para el nacimiento de la obligación tributaria y su realización material es cuando éstas se producen.

El devengo es el momento en el que se entiende que nace jurídicamente la obligación.

Y la exigibilidad es el momento en el que se da la posibilidad de hacer efectiva la obligación (cuando se puede reclamar su cumplimiento). El momento de la EFICACIA de la obligación.

La ley puede adelantar el devengo respecto a la realización material del HI (tasa de licencia de obras). Puede retrasarlo (IIEE).Puede que coincida con la realización del HI (Impuesto sobre Patrimonio)

Pero una cosa es el devengo y otra la exigibilidad. El art. 21.2 LGT dice que la ley podrá establecer la exigibildiad en un momento DISTINTO al del devengo del tributo.

¿Qué dice la Ley del Impuesto sobre Sucesiones?: si vemos los arts. 3.1.a, 24.1 y 26.c se deduce claramente que estamos ante una exigibilidad concreta del tributo en la consolidación distinta al del devengo y realización del HI. Dela propia mecánica de la liquidación de la nuda propiedad se ve meridianamente que la cuota fiscal queda claramente predeterminada con la primera sucesión.

Esto es a lo que se refiere el post.

Pablo G. Vázquez
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Buenos días:
¿Podrías adjuntar la consulta que pones de relieve en el estudio? No he podido encontrarla.
Gracias de antemano.
Saludos cordiales,

Maite Osés
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buenas noches, gracias por su comentario.

Pues la verdad no la tengo físicamente. Yo la saqué de la página oficial de la Dirección General de Tributos del Ministerio de Hacienda: Consulta Vinculante nº 0400/2011, de 18 de febrero , de la Dirección General de Tributos. La referencia es correcta.

Si no la encontrara en la precitada página hágamelo saber y la busco y se la remito.

Pablo G. Vázquez
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