Valoración del Patrimonio en el Impuesto sobre Sucesiones

La controvertida valoración del Patrimonio Preexistente en el Impuesto sobre Sucesiones

“La vida de los muertos perdura en la memoria de los vivos”  
Marco Tulio Cicerón

Cantaba el Genio de Úbeda que la muerte era sólo la suerte pero con una letra cambiada[1], y, sin ánimo de contradecir al flaco, en no pocas ocasiones, esa suerte adolece de unas connotaciones para nada positivas, precisamente. No hay más que recordar la película “¿ Conoces a Joe Black ? “, donde al personaje que encarna a La Muerte (el Joe Black magistralmente interpretado por el guapetón de Brad Pitt) se le confundía con un Inspector de Hacienda[2]. Y es que, como muy bien describió en su día otro Inspector[3], la relación gemelar entre muerte e impuestos provoca que de ambos “quieran escapar las personas”. El Impuesto sobre Sucesiones es pues el homenaje que, por excelencia, rinde el Derecho Tributario a la Señora de Negro, y, al igual que ésta, y muy frecuentemente, nos brinda sorpresas desagradables.

El objeto de esta nota no es otro que el de varar la atención en un aspecto cuanto menos curioso -a mi juicio- del tributo sucesorio: el papel que en el mismo desempeña el Patrimonio Preexistente del “heredero”. Pasemos, sin más demora, a exponer sucintamente el asunto referenciado.

 Es sabido que para calcular la cuota tributaria del Impuesto sobre Sucesiones a la cuota íntegra le han de ser aplicados una serie de coeficientes multiplicadores que varían en función tanto del grado de parentesco (entre el sujeto pasivo y el causante) como del patrimonio preexistente del sucesor (artículo 22.1 Ley nº 29/1987, de 18 de noviembre), de tal suerte que, según sea el concreto volumen de ese patrimonio, entra en juego una escala de tipos que refuerza la progresividad del tributo hereditario estatal.

Si no fuera suficiente con lo anterior y por cortesía de nuestro sistema de cesión fiscal las Comunidades Autónomas tienen permitido asumir competencias normativas para modular sus propios coeficientes multiplicadores (Arts. 19.2.c Ley Orgánica nº 8/1980 y 48.1.c Ley nº 22/2009), por lo que, en la actualidad, el panorama que dibuja la precitada corresponsabilidad fiscal es de lo más variopinto a este respecto, conviviendo dentro de un mismo Estado posibilidades normativas muy diversas en función del territorio.

Pues bien, con independencia de otras consideraciones hacendísticas que presenta el Patrimonio preexistente, es menester reseñar que este concreto diseño impositivo (vigente desde 1988) no deja de ser un vivo ejemplo de la parábola bíblica del hijo pródigo aplicada a quemarropa al terreno fiscal, en base a la clara penalización a la que se somete al heredero ahorrador, en evidente contraste con el tratamiento fiscal dispensado al respecto para el heredero menos ahorrador, puesto que se hace depender la cuota final sucesoria a ingresar de la riqueza previa de la que dispone el heredero a fecha del óbito.

 ¿ Y qué concretos elementos debemos integrar dentro de este patrimonio preexistente y cómo podemos cuantificarlos?

Para responder a tal cuestión, la normativa reguladora del tributo sucesorio establece de manera explícita que el patrimonio preexistente habrá de ser valorado aplicándolas reglas del Impuesto sobre el Patrimonio, que, como todos sabemos, se encuentran descritas en la Ley nº 19/1991, de 6 de junio (BOE nº 136, 07/07/1991).

Efectivamente, el artículo 22.3 de la Ley reguladora del impuesto sucesorio reza literalmente que: “En la valoración del patrimonio preexistente del contribuyente se aplicarán las siguientes reglas:

a) La valoración se realizará conforme a las reglas del Impuesto sobre el Patrimonio.

b) Cuando se trate de adquisiciones "mortis causa", se excluirá el valor de los bienes y derechos por cuya adquisición se haya satisfecho el impuesto como consecuencia de una donación anterior realizada por el causante. La misma regla se aplicará en el caso de acumulación de donaciones.

c) En el patrimonio preexistente se incluirá el valor de los bienes y derechos que el cónyuge que hereda perciba como consecuencia de la disolución de la sociedad conyugal.”

En idéntico sentido, el artículo 45 del Reglamento ejecutivo de la antedicha ley dispone textualmente que: “Para la valoración del patrimonio preexistente del contribuyente se tendrán en cuenta las siguientes reglas:

a) La valoración del patrimonio se realizará aplicando las reglas establecidas en el Impuesto sobre el Patrimonio.

b) En el caso de adquisiciones por causa de muerte se excluirá el valor de aquellos bienes y derechos por cuya adquisición se haya satisfecho el Impuesto como consecuencia de una donación anterior realizada por el causante.

c) En el caso de adquisiciones por donación u otro negocio jurídico a título gratuito e inter vivos equiparable, se excluirá el valor de los bienes y derechos recibidos con anterioridad del mismo donante que hubiesen sido objeto de acumulación y por cuya adquisición se hubiere satisfecho el Impuesto.

d) En el patrimonio preexistente del cónyuge que hereda se incluirá el valor de los bienes que reciba como consecuencia de la disolución de la sociedad conyugal.

e) En el caso de sujetos pasivos que tributen por obligación real, sólo se computará el patrimonio sujeto con el mismo carácter en el Impuesto sobre el Patrimonio, sin perjuicio de la aplicación, cuando proceda, de lo dispuesto en las letras b) y c) anteriores.

f) La valoración del patrimonio preexistente deberá realizarse con relación al día del devengo del Impuesto.”

De la lectura de sendos preceptos se puede observar que, sin contar con las reglas cautelares, circunscribe a una norma de carácter tributario como la Ley del Impuesto sobre el Patrimonio.

Llegados a este punto, cabría preguntarse si para calcular ese patrimonio preexistente se han de computar irremediablemente, o no, los bienes que figuran exentos del propio Impuesto sobre el Patrimonio (art. 4 Ley 19/1991), puesto que, es claro que, en función del criterio que se siga, el patrimonio primitivo será muy distinto y, por consiguiente, la cuota sucesoria final no será tampoco la misma.

Pues bien, hay un consenso generalizado tanto en la doctrina administrativa y científica, como en los órganos jurisdiccionales, el cual sentencia que para calcular el patrimonio preexistente en sede del Impuesto sobre Sucesiones se ha de integrar TODO el patrimonio, incluido el que pudiera resultar exento conforme a la Ley 19/1991.

La idea que subyace es muy simple: cuando la ley sucesoria habla de reglas de valoración del IP[4] se está refiriendo, en puridad, a las normas objetivas de valoración de cada elemento patrimonial (contenidas en los artículos 10 a 25 de la Ley 19/1991).

Hagamos un sucinto esquema-resumen cronológico de las posiciones que sostienen, directa e indirectamente, al precitado criterio:

Ministerio de Hacienda

Dirección General de Tributos: 

1.- CV nº 2352/2006, de 24 de noviembre, SG Impuestos Patrimoniales, Tasas y Precios Públicos: el hecho de que en el ámbito del IP determinados elementos patrimoniales gocen de exención en atención a determinadas circunstancias, y, en consecuencia, no tributen por el mismo, no obsta a que tales elementos sigan formando parte del patrimonio del causahabiente en cuanto obligado tributario y hayan de ser valorados con arreglo a la ley del IP.

2.- CV nº 0194/2007, 26 de enero, SG Impuestos Patrimoniales, Tasas y Precios Públicos: es la propia normativa del Impuesto sobre Sucesiones la que exige computar íntegramente todos los bienes, puesto que, de lo contrario, vendría expresamente recogido en la normativa del tributo sucesorio.

3.- CV nº 0212/2011, 2 de febrero, SG Impuestos Patrimoniales, Tasas y Precios Públicos: la remisión que la normativa tributaria sucesoria hace al Impuesto sobre Patrimonio es a los efectos de las reglas de valoración de cada elemento patrimonial por separado

Tribunal Económico-Administrativo Central:

1.- Resolución 11 Junio 2015 (RG 7402/2012): la remisión normativa (del ISD[5] al IP)ni alcanza ni puede alcanzar a las exenciones, por lo que no se puede reconocer trascendencia a que pudieran existir en dicho patrimonio previo elementos exentos del Impuesto sobre el Patrimonio.

2.- Resolución 15 Septiembre de 2016 (RG 2836/2013): la remisión expresa lo  es a los sólos efectos de estipular unas reglas para determinar el valor patrimonial. Atañe, por tanto, a las reglas objetivas de valoración de cada uno de los bienes (arts. 10 y siguientes Ley 19/1991). 

Órganos Jurisdiccionales:

 1.- Sentencia nº 169/2015, 18 de marzo, del Tribunal Superior de Justicia de Aragón, Sala de lo Contencioso-Administrativo, Sección 2ª, recurso nº 136/2013, Ponente Sr. Molins García-Atence: los beneficios fiscales de un tributo (exención en IP) no pueden trasladarse en sede de ISD.

2.- Sentencia nº 410/2015, de 29 de mayo, del Tribunal Superior de Justicia de Asturias, Sala de lo Contencioso-Administrativo, Sección 1ª, recurso nº 931/2013, Ponente Sr. Fonseca González: está prohibida la analogía en derecho tributario y la remisión normativa es a las normas concretas de valoración de cada elemento patrimonial.

Doctrina científica:

1.- Un sector muy mayoritario entiende que la remisión se circunscribe únicamente a las normas de valoración de cada elemento patrimonial[6].

 2.- Existe alguna crítica a la existencia en sí de los coeficientes multiplicadores como elemento desincentivador en la imposición directa[7], así como a determinadas distorsiones técnicas por falta de coordinación y armonización fiscal[8].

 En resumidas cuentas y como ya se ha apuntado, el nudo gordiano de toda esta argumentación pivota sobre la idea de que cuando se habla de reglas de valoración del IP se está hablando en puridad de las normas objetivas de valoración de cada elemento patrimonial. Y este es, a mi juicio, el error en que se incurre. Veamos el porqué de ello.

La Ley 29/1987 no define ni lo que se ha de entender como patrimonio ni cómo ha de ser valorado el mismo; se remite explícitamente para ello a la Ley 19/1991, 6 Junio, dejando en manos de ésta, TODO lo que atañe al “Patrimonio previo” a los efectos de calcular el gravamen final sucesorio. “Se valorará el Patrimonio preexistente conforme a las reglas del Impuesto sobre el Patrimonio”, dice textualmente el artículo 22.3.c) de la ley fiscal sucesoria.

Pues bien, en aplicación estricta de los artículos 12.1 de la Ley General Tributaria y 3.1 del Código Civil, entendemos que cuando se dice “reglas del IP” se refiere no a las reglas concretas de valoración de cada elemento patrimonial, sino a la cuantificación del concreto patrimonio que configura el hecho imponible de la Ley 19/1991, por el sentido literal y el contexto de la remisión realizada, con las consecuencias que ello supone, lógicamente.

Efectivamente, la Ley 19/1991 únicamente considera como Patrimonio al Patrimonio Neto (artículos 1 y 3 de la Ley), entendiendo como tal “el conjunto de bienes y derechos de contenido económico de que sea titular con deducción  de las cargas y gravámenes que disminuyan su valor, así como de las deudas y obligaciones personales de las que deba responder” (artículos 1 segundo párrafo y 9.2 Ley).

Y la cuestión está en que dentro de ese Patrimonio neteado no se incluyen ni los bienes exentos ni las cargas que sujetan a esos bienes.

Ciertamente, el artículo 9.3 de la Ley reza que “No obstante lo dispuesto en el apartado anterior, no se deducirán para la determinación del patrimonio neto las cargas y gravámenes que correspondan a los bienes exentos”. Asimismo, el artículo 4 de la Ley (encuadrado dentro del Capítulo II .- Hecho Imponible) recoge la relación de bienes eximidos de tributación.

Por lo tanto, si la base imponible del Impuesto sobre el Patrimonio excluye los bienes y obligaciones exentos (artículo 9.3 Ley Impuesto Patrimonio) y esta base imponible no es más que la cuantificación y valoración del Hecho Imponible (artículo 50.1 Ley General Tributaria), resulta a todas luces evidente que son precisamente las propias reglas del IP (a las que se remite la normativa sucesoria de manera expresa) las que excluyen del cómputo del patrimonio preexistente a los bienes exentos del artículo 4 Ley 19/1991..

No podemos olvidar que las normas de exención no solamente son normas que eximen de pagar total o parcialmente al que ha realizado el hecho imponible, también son normas con efectos de cuantificación.

Pero es que además esta interpretación concuerda con el sentido legal que tiene el Patrimonio Preexistente como elemento de graduación de la presión fiscal sucesoria, que no es otro que el adecuar la tributación del sucesor a su concreta y singularizada capacidad económica. Para ello, los elementos que integran la cuantificación del patrimonio previo deben revelar capacidad económica gravable puesto que, como tiene dicho nuestro Tribunal Constitucional, “la capacidad económica incide de forma directa en la naturaleza misma de la relación jurídico-tributaria” (STC nº 76/1990, 26 Abril).

¿ Amor verdadero ?: el de Hacienda al dinero.

Pablo G. Vázquez

Abogado Tributarista

@pablogvazquezz


[1] Embustera”. Vinagre y Rosas (2009). Joaquín Sabina, Rubén Pozo y Benjamín Prado.
[2] Meet Joe Black”. 1998. Martin Brest. Universal Pictures.
[3]“La Psicología económica como herramienta para incentivar el cumplimiento voluntario de las obligaciones tributarias”. Grande Serrano, Pablo. Revista de CyT, CEF, nº 439, 2019, página 6.
[4] Impuesto sobre el Patrimonio.
[5] Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones.
[6]Guía del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones”, CISS, Pérez-Fadón, 2000, por todos.
[7]“Régimen fiscal de las donaciones”, Caamaño Anido, Miguel; IEF, IEG-MP, Madrid, 1993. Ver asimismo la propuesta 55 del Informe de Febrero de 2014 de la Comisión de Expertos para la Reforma Tributaria.
[8] La delicada ponderación del patrimonio preexistente en el marco del Impuesto sobre Sucesiones con motivo de la imbricación entre la norma estatal y la autonómica”; Sánchez Manzano, José Daniel, Revista de Quincena Fiscal nº 18/2019. Aranzadi.

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