Perdidas fiscales originadas por donaciones

Sorpresas te da la vida.

Cuando uno cree que ya lo ha visto todo en el mundo de la fiscalidad surge un Tribunal que, con un argumentación aplastante, llega a una conclusión distinta a la que, hasta ese momento, los Tribunales en sus distintas instancias, la Dirección General de los Tributos, las Administraciones Tributarias, tanto estatales como forales, y la totalidad de los asesores fiscales habíamos asumido como cierta desde la redacción del primer impuesto general sobre la renta de 1978.

Es el Tribunal Económico-Administrativo Regional de la Comunidad Valenciana (en adelante, TEAR CV) el primero que, en su resolución de 30 de septiembre de 2019 y en contra del criterio general mantenido hasta esa fecha, consideraba que en el caso de transmisiones lucrativas intervivos de bienes se podía generar una pérdida patrimonial computable en el IRPF por diferencia entre el valor de mercado del bien en el momento de su salida del patrimonio del transmitente y su valor de adquisición.

Le faltó tiempo al Director del Departamento de Gestión Tributaria de la AEAT para recurrir ante el Tribunal Económico-Administrativo Central (en adelante, TEAC) quien en recurso extraordinario de alzada para unificación de criterio procedía a su estimación, en fecha 31 de mayo de 2021, concluyendo que las pérdidas patrimoniales derivadas de transmisiones lucrativas inter vivos no computaban fiscalmente en el IRPF, ni por el importe total del valor de adquisición (sic, en realidad debería decir, por su valor real de mercado), ni por la diferencia entre el valor de adquisición y el de transmisión. 

Esa distinción entre la pérdida “económica” derivada de la salida del patrimonio de un bien y la pérdida “fiscal” generada por la diferencia entre el valor por el que ese bien fue adquirido y su valor de mercado en el momento de la salida del patrimonio es muy importante a la hora de valorar este cambio de criterio, si es que finalmente se confirma.

No conforme con la resolución del TEAC el contribuyente recurre al Tribunal Superior de Justicia de la Comunidad de Valencia (en adelante, TSJ CV), quien, en Sentencia de fecha 28 de septiembre de 2022, estima el recurso, ratificando la tesis mantenida por el TEAR CV, considerando la posibilidad de la existencia una pérdida patrimonial computable en el IRPF por diferencia entre el valor de mercado del bien en el momento de su salida del patrimonio del transmitente y su valor de adquisición, en operaciones de transmisiones lucrativasintervivos de bienes. Nuestra heroína como obligada tributaria, era una madre que había donado tres inmuebles a sus hijos y se negaba a aceptar que debía de tributar por las ganancias patrimoniales generadas en dos de esas donaciones sin poder compensar la pérdida originada en la tercera de ellas. Aunque no siempre se cumple la máxima, hay veces que, afortunadamente, el que la sigue la consigue.

Curiosamente, a la Sentencia del TSJ CV de 28 de septiembre de 2022 le han seguido otras del mismo Tribunal en sentido contrario, son las de fechas 17 de noviembre de 2022 y 31 de enero, 21 de febrero y 24 de marzo de 2023, si bien el pasado 21 de noviembre el TSJ CV cambia de ponente y se dicta una Sentencia admitiendo la tesis anterior. Todo esto ha originado que a fecha de hoy existan dos autos de casación admitidos y pendientes de resolución, de fechas 5 de julio de 2023 y 28 de noviembre de 2023, en los que se solicita al Tribunal Supremo que se pronuncie sobre la cuestión determinando si procede o no computar las pérdidas patrimoniales derivadas de las transmisiones lucrativas “inter vivos” de bienes. El Supremo dirá.

Tanto la normativa del IRPF de territorio común como las forales disponen de un artículo en el que se establece con claridad que no se computarán como pérdidas patrimoniales “las debidas a transmisiones lucrativas por actos intervivos ó a liberalidades” y en aplicación de ese precepto legal hemos venido entendiendo de forma pacífica y sin discusión alguna que la pérdida puesta de manifiesto con ocasión de una donación/transmisión lucrativa no podía integrarse en el impuesto, sin embargo en su resolución de 30 de septiembre de 2019 el TEAR CV decide apartarse de las tesis oficiales y aplicando todos y cada uno de los criterios interpretativos admitidos en el derecho civil y en el tributario, concluyendo que es válida la integración en el IRPF de las pérdidas puestas de manifiesto en una transmisión lucrativa intervivos y manifestando que se trataba de un problema exclusivamente jurídico.

En una impecable y doctrinal resolución, el TEAR CV sostiene la teoría que solo desde una interpretación meramente finalista del precepto transcrito puede entenderse que esas pérdidas no son computables y que las normas tributarias deben interpretarse con arreglo a lo dispuesto en el apartado 1 de artículo 3 de Código Civil, es decir, “según el sentido propio de sus palabras, en relación con el contexto, los antecedentes históricos y legislativos, y la realidad del tiempo en el que han de ser aplicadas, atendiendo fundamentalmente al espíritu y finalidad de aquellas”. Agradecemos que un Tribunal dependiente del Ministerio de Hacienda nos recuerde que además de la interpretación literal ó gramatical, existe otras como la sistemática, la histórica, la sociológica, la lógica y la teleológica, que de tanto leer textos legales muchas veces no vemos más allá de sus palabras.

Centrándonos en el fondo del asunto, tal y como se había comentado anteriormente, el TEAR CV, primero y el TSJ CV posteriormente en dos Sentencias, mantienen que, desde su origen, el precepto que considera no computables las pérdidas “debidas a transmisiones lucrativas por actos intervivos ó a liberalidades” distingue la pérdida “económica”, inherente a toda transmisión lucrativa, de la “pérdida fiscal” y que mientras la primera no debe ser considerada a los efectos del IRPF, la segunda sí lo debe ser.

En su resolución, el Tribunal Regional ilustra su tesis con un simple y gráfico ejemplo numérico:

“Es decir, si en el patrimonio del sujeto pasivo, cuyo valor es de 1.000, se dona un elemento (por ejemplo, un inmueble) que vale 100, automáticamente hay una disminución del valor del patrimonio, que se reduce a 900 (pérdida económica de 100); pero eso no significa que, a efectos del IRPF, exista una disminución patrimonial de 100: esto -y no otra cosa- es lo que quiere decir el precepto en cuestión; y ello no tiene nada que ver con que la salida de ese bien (por valor de 100) pueda haber generado un incremento de patrimonio de 60, si su valor de adquisición fue de 40, o una disminución de patrimonio de 15, si el bien se hubiese adquirido por el obligado tributario por un coste de 115”.

La conclusión a la que llega el Tribunal es rotunda: la salida de un bien del patrimonio de una persona por una transmisión a título lucrativo no genera una pérdida patrimonial por el importe del valor del bien, pero si puede generar una pérdida patrimonial computable en el IRPF si su valor de adquisición fuese superior al de su enajenación. Ya solo queda que el Alto Tribunal arroje luz al asunto y ponga fin a una diferencia  interpretativa que nunca hubiésemos pensado, yo al menos, que se iba a plantear.

Finalmente indicar que si con estas líneas a alguno se le hubiese ocurrido ir un poco más lejos e intentar trasladar sus conclusiones a las transmisiones “mortis causa”, la recomendación es que no le dedique ni un minuto porque ya lo he hecho yo y en ese caso el precepto establece con firmeza que “se estimará que no existe ganancia ó pérdida patrimonial ................”. Lo dicho, asunto resuelto.

Gonzalo Apoita

Abogado-Economista. Socio de FORETAX, S.A

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