Reflexiones sobre la lista española de jurisdicciones no cooperativas
La lectura de la Orden HFP/115/2023, de 9 de febrero, por la que se determinan los países y territorios, así como los regímenes fiscales perjudiciales, que tienen la consideración de jurisdicciones no cooperativas (BOE de 10 de febrero de 2023) relativa a las jurisdicciones fiscales que pasan a ser consideradas como no cooperativas por parte de España sugieren una serie de reflexiones críticas que afectan a su oportunidad y a las problemáticas jurídicas que plantean.
La primera de estas reflexiones se refiere a la falta de oportunidad de la publicación del listado con 24 jurisdicciones que tiene lugar en el BOE del dia 10 de febrero de 2023 mientras que pocos días después, el día 14 de febrero de 2023, se publica el listado de las cartorce jurisdicciones no cooperativas establecidas por la Unión Europea (https://www.consilium.europa.eu/es/policies/eu-list-of-non-cooperative-jurisdictions/) y que no coincide con el listado español (quizás por razones políticas Rusia pasa a ser considerada como jurisdicción no cooperativa). Si bien es cierto que el listado de paraísos fiscales incluido en el Real Decreto 1080/1991, de 5 de julio, había quedado obsoleto desde hacía muchos años y que había sido necesaria la emisión de un informe por parte de la Dirección General de Tributos de 23 de diciembre de 2014 que analizaba cuáles eran las jurisdicciones que habían salido del listado desde febrero de 2003 y de recoger información sobre esta materia en el Manual Práctico del IRPF de la AEAT para exponer la situación sobre esta cuestión, no hacía falta precipatarse en la publicación de esta Orden teniendo en cuenta la aparición de una nueva lista pocos días después.
La segunda de las reflexiones se refiere al contenido del listado ya que, de acuerdo con el nuevo planteamiento existente a nivel internacional en cuanto a las jurisdicciones no cooperativas, que tiene en cuenta no únicamente la transparencia fiscal medida en base a la posibilidad de intercambio de información de carácter tributario entre Administraciones tributarias sino también en relación con la presencia de regímenes fiscales preferenciales entendidos como instrumentos o sociedades extraterritoriales dirigidos a la atracción de entidades jurídicas aparentes que no reflejan la actividad económica real en los territorios en los que están establecidas resulta sorprendente la elección de las jurisdicciones efectuada por la Orden publicada.
Por un lado, existen jurisdicciones incluidas en la nueva lista negra con las cuales España ha celebrado un Convenio de Doble Imposición que, por supuesto, contienen cláusula de intercambio de información entre Administraciones tributarias como sucede en el caso de Barbados (que entró en vigor hace más de once años el 14 de octubre de 2011) y de Trinidad y Tobago. En relación con estos Convenios de Doble Imposición, las cláusulas incluidas en los mismos ya protegen los intereses recaudatorios de España estableciendo la obligación de comunicar la información tributaria previo requerimiento incluyendo información proveniente de la entidades y estructuras que, con más frecuencia se emplean en la planificación fiscal agresiva, como son las entidades bancarias, financieras, agentes fiduciarios, fideicomisos, fundaciones así como la identidad de los beneficios reales de las entidades existentes. También se ha incluido en el Convenio con Barbados una cláusula que detalla cuáles son las personas residentes de alguno de los Estados contratantes que pueden acogerse a los beneficios del Convenio introduciendo una cláusula de exclusión que prevé la no aplicación de los beneficios del texto del Convenio a las entidades constituidas de acuerdo con regímenes fiscales privilegiados existentes citados o análogos que pudieran establecerse en el futuro. Finalmente, a efectos de la limitación de la tributación en la fuente sobre dividendos, intereses o cánones en ambos Convenios se incorpora la cláusula de tributación efectiva en el Estado de origen de la renta. Desde nuestro punto de vista el único motivo que pudiera amparar la inclusión de estos territorios entre las jurisdicciones no cooperativas es la no previsión de la existencia de intercambio de información tributaria automática aunque se trata de una cuestión que pudiera haberse resuelto mediante una negociación ad hoc interestatal.
Sin embargo, debemos ser conscientes del hecho de que la celebración de un Convenio de doble imposición con Barbados y con Trinidad y Tobago genera el nacimiento de derechos a favor de los agentes económicos que desarrollan actividades empresariales en dichos Estados que pueden tener consecuencias fiscales cuyo contenido parece haberse escapado a los redactores de la Orden. En efecto, ambos Convenios incluyen el artículo de prohibición de no discriminación cuyo valor jurídico es preeminente frente a la normativa interna española. Así, se ha de tener en cuenta la presencia de la disposición que prohíbe que, en cuanto a la deducción de gastos a efectos de cuantificar la base imponible del Impuesto sobre Sociedades, las empresas residentes en España tengan limitaciones en la minoración de los pagos por intereses, cánones y demás gastos satisfechos a una empresa residente en alguno de los otros países contratantes que sean diferentes a las existentes en los pagos a una sociedad residente en España. Esta disposición deja sin efecto el contenido del artículo 15.g) de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades que declara no deducibles determinados gastos pagados a entidades residentes en paraísos fiscales o a través de entidades residentes en paraísos fiscales.
Por otro lado, existen territorios que han dejado de estar incluidos en el listado de jurisdicciones no cooperativas sin que existan razones de peso para ello. Así, Mónaco y Liechtenstein han desaparecido del listado de jurisdicciones no cooperativas. Estos países sí han establecido un sistema de intercambio automático de información tributaria siguiendo el CRS preparado en el seno de la OCDE. Sin embargo, ambas jurisdicciones siguen conservando regímenes privilegiados internos destinados a captar patrimonios de personas físicas residentes en otros Estados. En Mónaco no se exige el IRPF a las personas físicas. En Liechtenstein el tipo marginal máximo es del 22,4% en el IRPF a partir de 200.000 CHF en declaración individual, las ganancias de patrimonio y los dividendos quedan exentos de tributación y en el Impuesto sobre Sociedades se aplica un tipo del 12,5% con un mínimo 1.800 CHF anuales.
El Líbano y Jordania ya no aparecen en el listado de jurisdicciones no cooperativas aunque sus impuestos sobre la renta de personas y entidades son de base territorial.
La conclusión a la que podemos llegar es la ausencia de un criterio claro por parte del Ministerio de Hacienda a la hora de determinar cuáles son los territorios que han de recibir la infamante calificación de jurisdicciones no cooperativas (defecto que también se ha de extender a la lista emanada de la Unión Europea). Creemos que en aras a proteger el principio de seguridad jurídica y de prohibición de la arbitrariedad desde la perspectiva interna española se debería adoptar una norma clara que explicitara cuáles son los criterios de transparencia fiscal y de contenido de las normativa interna que impiden a una jurisdicción merecer la calificación de no cooperativa y predeterminar las fechas de actualización de tales criterios.
José María Tovillas Morán
Catedrático de Derecho Financiero y Tributario de la Universidad de Barcelona
