El principio de Buena Administración como regla de control de las actos administrativos en materia tributaria
En el panorama de la dogmática tributaria en materia de control de las potestades de la Administración ha irrumpido desde hace algún tiempo el principio de buena administración.
Su origen está en el Derecho de la Unión Europea. El otrora denominado Derecho Comunitario surge como un orden jurídico de protección de libertades económicas pero también ha tenido el acierto de potenciar principios esenciales en el control de la aplicación de las normas por la Administración, como el de proporcionalidad o el de seguridad jurídica. El principio de buena administración se situaría en esa línea de supervisión del ejercicio de potestades públicas.
El surgimiento del principio de buena administración, de origen francés, se sitúa en el artículo II-101 del Tratado para la Constitución Europea, que hace referencia al “derecho a la buena administración”. La idea fuerza que late en la formulación de este principio es la necesidad de que se adecúe el actuar administrativo a los intereses públicos, ya que no sólo se debe exigir que la Administración respete la legalidad en la adopción de sus decisiones, sino también que las mismas se orienten al cumplimiento de un deber genérico de buena administración.
Con este precedente, la Carta Europea de Derechos Fundamentales, recoge en el artículo 41 el derecho a una buena administración, señalando que toda persona tiene derecho a que las instituciones, órganos y organismos de la Unión traten sus asuntos imparcial y equitativamente y dentro de un plazo razonable. Añade la Carta que este derecho incluye a) el derecho de toda persona a ser oída antes de que se tome en contra suya una medida individual que la afecte desfavorablemente; b) el derecho de toda persona a acceder al expediente que le concierna, dentro del respeto de los intereses legítimos de la confidencialidad y del secreto profesional y comercial; c) la obligación que incumbe a la administración de motivar sus decisiones. El artículo incorpora también el derecho a ser reparado por la Unión de los daños causados por sus instituciones o sus agentes en el ejercicio de sus funciones y la posibilidad de dirigirse a las instituciones de la Unión en una de las lenguas de los Tratados.
La Carta contempla este derecho como una situación subjetiva de amplio espectro, que abarca multitud de derechos singulares, como la terminación de los procedimientos administrativos en un plazo razonable, el veto a la posibilidad de resoluciones adoptadas in inuadita parte o aspectos relacionados con la interdicción de la indefensión, como el acceso al expediente y la motivación adecuada. El principio de buena administración, versión objetiva del correlativo derecho, sería plenamente aplicable en el ordenamiento español, por efecto de la primacía de la Carta Europea de Derechos, pero también podría derivarse del artículo 103, 1 de la Constitución que dispone que la Administración “sirve con objetividad los intereses generales” en conexión con el artículo 106,1 que proclama el control judicial de la Administración. Pero además, hay quien entiende que este principio estaría implícito en el artículo 9,3 de la Norma Fundamental. En este precepto algún autor encontró los fundamentos del llamado principio de juridicidad de la actuación administrativa, cuando se habla de sometimiento de la Administración al Derecho y no sólo a la ley. Este artículo de la Norma Fundamental incorpora un elemento esencial de la buena administración como es la proscripción de la arbitrariedad.
Pero igual que señaló el Tribunal Constitucional en relación con la seguridad jurídica, interpretando este artículo 9,3, que la misma es "suma de certeza y legalidad, jerarquía y publicidad normativa, irretroactividad de lo no favorable, interdicción de la arbitrariedad", añadiendo que "...si se agotara en la adición de estos principios, no hubiera precisado de ser formulada expresamente", algo parecido podría decirse del principio de buena administración. También del mismo podría afirmarse que si fuera la suma de los mencionados principios no sería necesario formularlo de modo explícito. El principio de buena administración tiene una singularidad propia que se cimenta en el trato parcial y equitativo y en la total exclusión de la arbitrariedad.
La Ley 39/2015 de Procedimiento Administrativo Común no hace referencia a la buena administración pero sí al principio de buen gobierno, en su faceta de buena regulación, en relación con la potestad reglamentaria (artículo 129), procedente del Better Regulation, que, a su vez, inspiró el Acuerdo Interinstitucional Legislar Mejor de la Comisión, Parlamento y Consejo del 15 de Diciembre de 2015. En cualquier caso, proclamar la participación, planificación y evaluación de impacto normativo constituye una especie de alerta temprana al excluir la arbitrariedad, lo cual supone recoger la esencia de la buena administración.
Y obviamente, si el principio se proyecta sobre todos los ámbitos del actuar de la Administración, no puede resultar ajeno al mismo las facultades de aplicación por la Hacienda Pública de las normas tributarias.
La actuación de la Administración en el ámbito fiscal se caracteriza por estar integrada por actos singulares (con algunas excepciones como las ponencias de valores en la valoración catastral). Se trata de actos que suelen tener como objeto el control de las actuaciones de los particulares (comprobación de autoliquidaciones), por lo que son actuaciones intervencionistas y de inmisión (inspecciones con entradas en domicilios, solicitud de información a terceros, medidas cautelares…) y de gravamen, cuando no puramente sancionadoras.
Ante este perfil de las actuaciones administrativas, es evidente que los derechos y garantías del contribuyente deben incluir un derecho que se respete la objetividad y la equidad. Por eso creemos que es especialmente interesante la formulación de este derecho en la Carta de Derechos del Contribuyente para los países miembros del Instituto Latinoamericano de Derecho Tributario (ILADT), en cuyo número 13 se habla del derecho a una buena administración, diciendo que toda persona tiene derecho a que las instituciones, órganos y organismos de un Estado traten sus asuntos imparcial y equitativamente y dentro de un plazo razonable.
Pues bien: el principio de buena administración faculta a replantearnos algunas cuestiones esenciales que caracterizan la aplicación de los tributos en la actualidad.
Estamos ante un principio sustancial que permite someter a los actos administrativo-tributarios a un control frente a la posible arbitrariedad y que tiene, desde el contenido del artículo 41 de la Carta Europea de Derechos Fundamentales, algunas vertientes como el deber de motivar sus decisiones o de resolver en un plazo razonable.
La primera cuestión a que puede abocar la aplicación del principio de buena administración es la necesidad de revisar las causas de nulidad de los actos administrativos. Cómo es sabido, el régimen de vicios de invalidez de los actos administrativos sigue rigiéndose en los artículos 47 a 52 de la Ley 39/2015, de Procedimiento Administrativo Común por el criterio de que la regla general es la anulabilidad y que la nulidad de pleno derecho sólo procede en los casos tasados previstos en el artículo 47 y en “cualquier otro supuesto que se establezca expresamente en una disposición con rango de ley”.
Y así, por ejemplo, los defectos de motivación o motivación deficiente, aun cuando pueden suponer indefensión que afecte al derecho a la tutela judicial efectiva, vienen siendo definidos como defectos de forma y no de fondo, sobre la base de la posibilidad de subsanar el vicio mediante retroacción de actuaciones. Así lo viene defendiendo históricamente el Tribunal Supremo en recursos de casación para unificación de doctrina, indicando que la falta de motivación suficiente es un defecto formal que a lo que da lugar es a la retroacción de actuaciones para que se motive suficientemente (sentencias de 8 (RJ 1996\8464) y 29 de noviembre de 1996 (RJ 1996\8476), y reafirmando que cabe retroacción de actuaciones en cuestiones formales en sentencias 29 de junio de 2009 y 24 de mayo de 2010. Y ello sobre la base de que no se debe negar a la Administración la posibilidad de dictar un segundo acto sin los defectos formales apreciados. Acto que tendría el mismo contenido que el anulado.
Esta forma de entender los vicios estrictamente procedimentales y, singularmente, los de motivación, puede ser puesta en tela de juicio a través de la aplicación de un derecho sustantivo como el derecho a la buena administración, amparado por la primacía del Derecho de la Unión Europea.
La regla de buena administración otorga rango sustantivo al deber de las autoridades administrativas de motivar sus decisiones y acreditar que se adoptan con objetividad y de forma congruente con los fines de interés público. Así se desprende de la sentencia del Tribunal de Justicia de la Unión Europea United Parcel Service c/Comisión de 16 de enero de 2019, que, sobre la base del derecho a una buena administración, sostiene que para declarar la nulidad de un acto por vicios en el procedimiento es suficiente acreditar que la irregularidad cometida ha disminuido las posibilidades de defensa del interesado, aunque posteriormente se vaya a dictar una nueva decisión de similar contenido. Lo que supone hacer prevalecer la observancia de una actuación acorde con las exigencias de racionalidad y no arbitrariedad que fundamentan la buena administración, frente a razones de economía procesal. La influencia de la buena administración permite cuestionarse la calificación de los vicios de procedimiento como determinantes de la simple anulabilidad (lo que ya ocurre, por ejemplo, con las sanciones, con sentencias como la del TSJ de Asturias de 30 de marzo de 2012, que excluye retroacciones en la anulación de sanciones por falta de motivación) y las posibilidades de reiteración de actuaciones, permitiendo una nueva línea argumental en defensa del tiro único.
Por otro lado, y como ha sostenido el profesor Tomás Ramón Fernández comentando esta sentencia, la misma obligará a replantearse la forma en que viene interpretándose el artículo 48 de la Ley de Procedimiento Administrativo de 2015, a la hora de proclamar la eficacia invalidante de los vicios de forma en el caso en que se produzca indefensión. Habrá que superar la interpretación estricta que equipara la situación de indefensión con aquella en que, a consecuencia de la irregularidad cometida, el contribuyente se queda completamente inerme. La sentencia va a exigir, como dice este autor, dar la importancia que merece no solo a la indefensión absoluta, sino también a la pérdida apreciable de posibilidades reales de defensa[1]. Téngase en cuenta la importancia que este nuevo enfoque puede suponer en relación, por ejemplo, con los defectos de procedimiento en los actos de valoración.
La buena administración debe suponer, además, un cambio radical en el control del ejercicio de potestades discrecionales en materia tributaria, o de conceptos indeterminados próximos a la discrecionalidad técnica, como la apreciación de la concurrencia de una situación económico-financiera que impida transitoriamente pagar en plazo en la concesión de aplazamientos o fraccionamientos. O el otorgamiento de la suspensión de la ejecución de deudas tributarias sin garantía sobre la base de carencia de bienes suficientes para asegurar el pago de la deuda. Y es que la recta aplicación del derecho a una buena administración pone fin al dogma tradicional según el cual el núcleo discrecional de la decisión administrativa es indiferente para el Derecho. Lo que supone contar con una nueva herramienta para controlar la discrecionalidad en sus múltiples dimensiones y campos de actuación administrativa. Y que puede conllevar una nueva forma de plantear la recurribilidad de la denegación de aplazamientos o solicitudes de suspensión.
Pero también la buena administración se proyecta en la faceta que incorpora el artículo 41 de la Carta Europea de Derechos Fundamentales, cuando habla de actuaciones desarrolladas en un plazo razonable. Ello supone revitalizar las instituciones previstas para reforzar la vigencia de los plazos máximos en materia tributaria, singularmente la prescripción y la caducidad.
En relación con la caducidad, es de destacar la postura sustentada por las sentencias del Tribunal Supremo de 19 de marzo de 2018 (rec. 2412/2015) y (rec. 2054/2017). Estas resoluciones se refieren a la caducidad del procedimiento de reintegro de subvenciones. Y el Alto Tribunal viene a sentar la doctrina de que la caducidad de los procedimientos en los que se ejercitan potestades de intervención, susceptibles de producir efectos desfavorables o de gravamen (como las tributarias) o potestades sancionadoras, es un vicio de nulidad y no de mera anulabilidad.
Aunque la sentencia no menciona expresamente el principio de buena administración, y se basa en que una resolución en un procedimiento que está caducado es una resolución en el marco de un procedimiento que ya no existe y que, por tanto, se ha dictado careciendo del procedimiento legalmente establecido (causa de nulidad que en materia fiscal se recoge en el artículo 271, 1, e) de la Ley General Tributaria) lo cierto es que hay una evidente asunción de una idea que deriva de la buena administración. Y esa no es otra que la de que los vicios de procedimiento son defectos que afectan a la sustantividad de las decisiones administrativas que se dilucidan a través del cauce procedimental.
Simplemente con aportes como la sustantivización de los vicios procedimentales, el control de la discrecionalidad técnica o la nulidad de las resoluciones dictadas sin respetar el plazo máximo (o un iter temporal razonable) así como el reforzamiento del derecho a obtener una respuesta a las solicitudes formuladas por los ciudadanos, el principio de buena administración se revela como un formidable instrumento, con unas potencialidades inéditas para reforzar las garantías del contribuyente. Un derecho de última generación, como lo ha calificado el Tribunal Supremo en sentencia 30 de Abril de 2012, como unas inexploradas posibilidades.
Pero se trata de una herramienta y, como dice el refranero popular, para el mal oficial no hay herramienta buena. La verdadera utilidad del principio, y, por tanto, su auténtico valor de uso, dependerá de su aplicación efectiva por los tribunales económico-administrativos y los órganos judiciales. Y no estaría de más recordar la exigencia del sometimiento al mismo de la Agencia Tributaria en sus actuaciones.
César García Novoa
Catedrático de Derecho Financiero y Tributario
[1] .- FERNÁNDEZ, T.R., “El derecho a una buena administración en la sentencia del TJUE de 16 de enero de 2019”, Revista de Administración Pública, nº 209, 2019, pag. 256.