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El Soft Law en su sitio

El Soft Law en su sitio

Zygmunt Bauman, el gran sociólogo contemporáneo, acuñó el término modernidad líquida para describir los patrones de comportamiento de la sociedad actual. Se trata de modos de actuar que, frente a las estructuras fijas y solidificadas de otro tiempo, se definen por una realidad cambiante, donde todo se torna temporal e inestable. Como decía la canción de Serrat, de lo que se trata es de que todo es desechable y provisional.

El Derecho Tributario de antes de la Covid-19 era un derecho altamente internacionalizado y globalizado y lo seguirá siendo, aunque algunos propugnan una ralentización de la globalización fruto de la crisis del modelo JIT como método de producción. Y si en la posmodernidad de Bauman la realidad se hace líquida, el orden jurídico de la fiscalidad global se hace blando a través del fenómeno del soft law. Casi podríamos decir que frente a la sólido y a lo duro, el soft law es el derecho del mundo líquido.

Recordemos, antes de proseguir, que se denomina soft law o derecho blando a determinadas reglas o disposiciones que carecen de verdadero carácter normativo provenientes de organizaciones internacionales, especialmente la OCDE, pero también Naciones Unidas, la OMC, el CIAT, el Fondo Monetario Internacional o el Banco Mundial.

Las resoluciones que integran el llamado derecho blando no son disposiciones vinculantes pero los estados las siguen para no quedar desalineados con los international tax trends. E, incluso, las aplican como si de auténticas normas jurídicas se tratase. Pensemos en los Comentarios al Modelo OCDE de Convenio de Doble Imposición (y la consiguiente interpretación dinámica de los convenios), los diferentes Reports de la OCDE en materia de paraísos fiscales, el Plan BEPS con sus informes conclusivos o la Guía de Precios de Transferencia, también de la OCDE.

La existencia de disposiciones que configuran unos estándares internacionales pero que no son Derecho es uno de los grandes rasgos de la internacionalizada fiscalidad actual. A estas orientaciones transfronterizas se les ha convertido en referente para la acción del legislador. Así, el Informe de la Comisión de Expertos para la Reforma del Sistema Tributario de 13 de marzo de 2014, recordaba que las reformas fiscales y, por tanto, la acción legislativa a la hora de configurar los tributos, debe atender a las recomendaciones del entorno internacional y de organizaciones como la OCDE y el Fondo Monetario Internacional. E, incluso, se las dotó por alguna jurisprudencia del Tribunal Supremo, del rol de regla de interpretación de las normas internas. Sin referirnos a las reiteradas situaciones en que el Tribunal Supremo avaló la interpretación dinámica de los Convenios de Dobles Imposición, utilizando para ello el instrumento de los Comentarios al Modelo (destacando, por su trascendencia, la sentencia Roche de 12 de enero de 2012), hay varios ejemplos de recurso a reglas de derecho blando para avalar las interpretaciones y calificaciones llevadas a cabo por la Agencia Tributaria. Es el caso de las sentencias del Tribunal Supremo de 9 de febrero de 2015, RJ 2015\903 y RJ 2015\902 (Ponente Frías Ponce), en las que el Alto Tribunal se pronuncia sobre operaciones de compra de acciones apalancadas y justifica que la Administración Tributaria defendiese que se estaba ante una elusiva gestación de pasivos ficticios, señalando en el Fundamento Séptimo que…bajo el prisma de la existencia de una razón imperiosa de interés general, la práctica que detecta y corrige la Administración tributaria constituye en la actualidad una de las mayores preocupaciones en el seno de la OCDE, reflejada en el BEPS…Se invoca el Plan BEPS que no es una norma jurídica, para apuntalar la justificación de la actuación de la Administración Tributaria.

El derecho blando, es decir, ese derecho que no es derecho por adolecer de ausencia de vinculación, es ya una realidad con la que hay que convivir. Y es verdad que el Tribunal Constitucional, en ciertos ámbitos, como el de los derechos fundamentales, ha aceptado expresamente el soft law de la Unión Europea (la Carta de Derechos Fundamentales no es otra cosa que soft law). Pero el Derecho Tributario está fuertemente condicionado por exigencias de legalidad y no puede aceptarse un acto administrativo tributario que se funde en reglas carentes de normatividad. Los estándares de la OCDE (adoptados al amparo del artículo 5 de su convenio fundacional) y los informes del Comité de Asuntos Fiscales, no son normas jurídicas. Son meras reglas elaboradas por funcionarios representantes de los estados miembros ante una organización internacional. Una organización como la OCDE, respecto a la cual hay que cuestionar su capacidad para diseñar un international tax regime, entre otras cosas, por su carencia de representatividad global y su estigma de club de países ricos. Sus informes son pergeñados por expertos (la llamada comitología), a los que les sobra auctoritas pero les falta legitimidad democrática. Y, sobre todo, no cabe fundar en estas disposiciones un tipo infractor tributario, como infructuosamente argumentó el Tribunal Supremo español en el Auto de 8 de febrero de 2011, en el que planteaba ante el Tribunal Constitucional cuestión de inconstitucionalidad acerca del régimen de sanciones en materia de operaciones vinculadas.

Muchas han sido las posturas que han intentado mitigar estas graves taras del derecho blando que permiten cuestionar que estas reglas de soft law puedan considerarse fuente del Derecho Tributario. Y ello, aunque autores como Schneider hayan defendido que el carácter normativo de una disposición no se debe sólo a tener aplicabilidad directa. También habrá normatividad cuando exista lo que este autor denomina eficacia indirecta, que sería la potencialidad de una regla para ser cumplida sin necesidad de un mandato expreso. Según estas teorías hay que superar el formalismo kelseniano y asumir que una norma puede tener fuerza vinculante, aunque no resulte directamente aplicable como fuente de Derecho. Así, bastará que exista un imperativo de interpretación conforme para que, desde esta perspectiva, se pueda hablar de fuerza normativa. Y esos atributos los tendrían los estándares internacionales en materia tributaria. Pero, insistimos, esa supuesta fuerza normativa del soft law no surgiría de una obligatoriedad jurídica sino de una decisión política. Decisión guiada por el convencimiento de que la no asunción de estas reglas internacionales supondría un desalineamiento o una pérdida de competitividad del sistema fiscal.

Pero se echaban de menos pronunciamientos categóricos de los tribunales, que, en defensa de la juridicidad, pusieran en su sitio al soft law. Sobre todo, sentencias en la línea de la del Tribunal Constitucional de Colombia C-690-03 de 12 de agosto de 2003, sobre el artículo 260-9 del Estatuto Tributario. Este precepto señalaba que, para interpretar las normas domésticas sobre precios de transferencia, serían aplicables las Guías aprobadas por la OCDE. La Corte Constitucional declaró contrario a la norma fundamental colombiana este precepto y afirma que las Guías de la OCDE, no son normas jurídicas de un tratado internacional aprobado por Colombia –en realidad son una especie de derecho derivado y programático en el seno de la propia OCDE – y no han sido incorporadas al ordenamiento interno colombiano, por tal razón no pueden tener fuerza vinculante…añadiendo que tales disposiciones no serían susceptibles de control judicial en Colombia y sobre ellas no se habría ejercido el previo control de constitucionalidad, que la Constitución ha establecido como  requisito sin el cual, un tratado regularmente acordado por Colombia, no puede entrar a regir en el ordenamiento interno. Además, insiste el máximo órgano constitucional colombiano en que tampoco se puede otorgar fuerza vinculante a las Guidelines…por la vía indirecta de establecerlas como pautas interpretativas obligatorias.

Pues bien, recientemente el Tribunal Supremo ha publicado dos sentencias en un corto plazo de tiempo que tratan directamente sobre la relevancia tributaria del soft law y que podrían suponer una reubicación del derecho blando en materia tributaria en nuestro orden jurídico. Se trata de las sentencias del Tribunal Supremo de 3 de marzo de 2020 (nº. rec. 5448/2018), en el caso Stryker y la sentencia 23 de septiembre de 2020, en el caso Colgate-Palmolive (nº. rec. 1996/2019).

En el caso Stryker, el Tribunal Supremo español rechaza que la Administración tributaria o los tribunales puedan fundamentar una regularización tributaria, de forma exclusiva o principal, en materiales no normativos de soft law, refiriéndose en concreto, a los comentarios al Modelo OCDE. Esta sentencia neutraliza la tendencia a admitir la ambulatory interpretation y rechaza la interpretación dinámica, no tanto porque la misma sea atentatoria a la seguridad jurídica (que lo es) sino sobre la base de reprobar una exégesis basada en reglas no asumidas expresamente por el ordenamiento doméstico español.

En el caso Colgate Palmolive, relativo al concepto de beneficiario efectivo, el Alto Tribunal  se muestra menos renuente a la utilización del soft law de la OCDE que el precedente Stryker, pero también niega que se pueda aplicar el derecho blando …si no encuentra sustento en la normativa interna. Dice el Alto Tribunal que la infracción cometida por la Sala de instancia se aprecia… en el hecho de aplicar la pauta interpretativa suministrada por un comentario a los MC OCDE por sí sola –lo que no es admisible sin el sustento de una justificación directa en las propias fuentes del ordenamiento jurídico…Además de insistir, como ocurrió en el caso Stryker en que, en ningún caso, una interpretación dinámica podría fundarse exclusivamente en comentarios, modelos o pautas interpretativas, no expresamente asumidas por los Estados.

Se trata de dos resoluciones que se proponen frenar un recurso expansivo al soft law que pretende considerarlo un elemento interpretativo o, incluso, fuente del Derecho Tributario. En un Estado de Derecho, los estándares de fiscalidad internacional no incorporados al ordenamiento interno pueden integrar el contexto internacional que tenga en cuenta el legislador a la hora de diseñar su política tributaria. Pero no pueden erigirse en pautas exegéticas, ni mucho menos, en reglas aplicables como si tuvieran carácter normativo. Ello afecta de lleno a la juridicidad del poder público (que es el sentido que el artículo 9,3 de la Constitución da al término legalidad) y, por tanto, a la seguridad jurídica. Si, como dice Bauen, los tiempos líquidos suponen el progresivo abandono de la modernidad sólida, en el ámbito jurídico tributario podemos, al menos, experimentar el alivio de un Tribunal Supremo que, con estas sentencias, ha logrado endurecer algo el derecho blando.

César García Novoa

Catedrático de Derecho Financiero y Tributario

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  1. Comentarios (7)

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Lujazo de artículo, Profesor.

Pablo G. Vázquez
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Muchas Gracias Pablo. Saludos

César García Novoa
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Muy buen articulo, deja clara la visión actual del soft law, con mucho sustento.

Ivan Romero
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Gracias Ivan. Saludos.

César García Novoa
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Excelente artículo César, más claro imposible. Es una buena noticia que la jurisprudencia vaya poniendo las cosas en su lugar.

Elvira Dupouy
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Muchas Gracias Elvira.

César García Novoa
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Excelente como siempre César. Todo parece, que poco a poco, pero se ve luz al final del túnel.

Carlos Espinosa B
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