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La Fiscalidad y la crisis del Covid-19. Interpretación de lo que ya se hizo y propuestas de lo que se debería hacer (Primera Parte)

La pandemia de COVID-19 o coronavirus está suponiendo una emergencia sanitaria a nivel global, definiendo un escenario social y económico que no tiene precedentes en nuestra historia reciente. En especial en España, uno de los países más afectados. Las medidas que se han tomado y las que se deben tomar afectan a todos los ámbitos de la vida, y también a la tributación. Tal es así que, ante una situación de excepción, debemos hablar también de una fiscalidad de excepción, la cual debería incluir medidas para mitigar los daños económicos de esta crisis (especialmente en términos de liquidez para pequeñas empresas y autónomos), pero también las disposiciones orientadas a adaptar la aplicación de los tributos a esta nueva realidad.

La presente nota, que publicamos en Taxlandia, consta de dos partes y dará lugar a dos entradas consecutivas en este Blog.

En esta analizaremos las medidas de tipo fiscal incluidas en el Decreto 463/2020, que declara el estado de alarma, así como las contenidas en los Decretos-Leyes 7/2020 y 8/2020.  En la segunda haremos unas propuestas de medidas tributarias que deberían adoptarse en el ámbito de la pequeña y mediana empresa para reducir el impacto de la inminente crisis del COVID-19.

Medidas tributarias adoptadas

Al referirnos a las normas dictadas con el objetivo de hacer frente a la crisis del COVID-19 haremos mención, en primer lugar, al Real Decreto (RD)  463/2020, de 14 de marzo, que da cobertura al estado de alarma, modificado por el RD 465/2020, de 17 de marzo, aunque estos decretos no hacen referencia a cuestiones tributarias. Su única previsión con incidencia en el ámbito fiscal es la Disposición Adicional Tercera, a la que nos referiremos a continuación. En segundo lugar, están los Reales Decretos-Leyes 7/2020 de 12 de marzo y el 8/2020 de 17 de marzo.

Suspensión/ampliación de plazos

La Disposición Adicional Tercera del Real Decreto 463/2020, de 14 de marzo por el que se declara el estado de alarma para la gestión de la situación de crisis sanitaria ocasionada por el COVID-19 señala que se suspenden términos y se interrumpen los plazos para la tramitación de los procedimientos de las entidades del sector público. El cómputo de los plazos se reanudará en el momento en que pierda vigencia el presente real decreto o, en su caso, las prórrogas del mismo. Al mismo tiempo se señala que los plazos de prescripción y caducidad de cualesquiera acciones y derechos quedarán suspendidos durante el plazo de vigencia del estado de alarma y, en su caso, de las prórrogas que se adoptaren.

A pesar de las dudas iniciales, esta suspensión (que supone que los plazos se reanudan cuando cese el estado de alarma) no es aplicable a los plazos de los procedimientos tributarios. El RD 465/2020, por medio de su artículo único, modifica el RD 463/2020, añadiendo a su Disposición Adicional Tercera, con efectos de 18 de marzo de 2020, un apartado 6, por medio de la que se confirma que la suspensión no será de aplicación a los plazos tributarios, sujetos a normativa especial, ni afectará, en particular, a los plazos para la presentación de declaraciones y autoliquidaciones tributarias. De esta manera, queda en evidencia que el Decreto del estado de alarma no contiene previsiones tributarias.

El régimen de los plazos tributarios se contiene en el artículo 33 del Real Decreto-Ley 8/2020, de 17 de marzo. Así se dice que se suspenderán los plazos previstos en el artículo 62,2 de la Ley General Tributaria, en el caso de plazos de ingreso voluntarios de deudas liquidadas por la Administración. También los vencimientos de los plazos y fracciones de los acuerdos de aplazamiento y fraccionamiento concedidos, los plazos relacionados con el desarrollo de las subastas y adjudicación de bienes y los plazos para atender los requerimientos, diligencias de embargo y solicitudes de información con trascendencia tributaria, para formular alegaciones ante actos de apertura de dicho trámite o de audiencia, dictados en procedimientos de aplicación de los tributos, sancionadores o de declaración de nulidad, devolución de ingresos indebidos, rectificación de errores materiales y de revocación. La Disposición Transitoria Tercera de este Decreto-Ley establece que lo dispuesto en el artículo 33 será de aplicación a los procedimientos cuya tramitación se hubiere iniciado con anterioridad a la entrada en vigor de este Real Decreto-Ley. Entrada en vigor que se fija en el 18 de marzo de 2020. Este artículo 33 opta pues por un régimen de ampliación de plazos para aquellos procedimientos que no hayan concluido a la entrada en vigor del Decreto-Ley 8/2020 (18 de marzo de 2020). Para estos procedimientos el plazo se amplía hasta el 30 de abril. Lo que significa que empieza a correr nuevamente el 1 de mayo de 2020.

Al tiempo se prevé que en el procedimiento administrativo de apremio no se procederá a la ejecución de garantías que recaigan sobre bienes inmuebles desde la entrada en vigor del Decreto-Ley 8/2020 y hasta el día 30 de abril de 2020. Se trata de un plazo extra, excepcional, que no computará a efectos de la duración máxima de los procedimientos de aplicación de los tributos, sancionadores y de revisión tramitados por la Agencia Tributaria, ni a efectos de prescripción y caducidad.

Y los plazos correspondientes a notificaciones que se comuniquen a partir de la entrada en vigor de esta medida se extienden hasta el 20 de mayo de 2020, salvo que el otorgado por la norma general sea mayor, en cuyo caso éste resultará de aplicación. Y todo ello, sin menoscabo de lo dispuesto por la normativa aduanera en materia de plazos para formular alegaciones y atender requerimientos.

Eso quiere decir que podemos encontrarnos ante tres situaciones.

En primer lugar, que el procedimiento se haya iniciado antes del 18 de marzo de 2020 y no haya concluido. Es el supuesto al que se refiere el artículo 33 del Decreto-Ley, cuando habla de procedimientos que no hayan concluido el 18 de marzo de 2020 (por tanto, que hayan comenzado antes). En este caso, el plazo se prorroga hasta el 30 de abril de 2020.

La segunda situación es la de procedimientos iniciados a partir del 18 de marzo. Para estos, su plazo inicial se prolongará hasta el 20 de mayo, salvo que la norma aplicable prevea uno de mayor extensión, en cuyo caso se aplicará ese plazo mayor.

Por último, tenemos el supuesto de procedimientos ya concluidos. Por ejemplo, una comprobación limitada o inspección respecto a la cual el 18 de marzo del 2020 ya se dictó y notificó la liquidación. Respecto a los mismos sólo restaría el plazo para recurrir en reposición o en vía económico-administrativa.

Para resolver las dudas que se generan en este último caso hay que  tener en cuenta lo dispuesto por el artículo 33,7 del Decreto-Ley 8/2020 que se refiere a los plazos para interponer recursos o reclamaciones económico-administrativas frente a actos tributarios, así como para recurrir en vía administrativa las resoluciones dictadas en los procedimientos económico-administrativos. Se establece que tales plazos no empezarán a correr, hasta concluido dicho período, o hasta que se haya producido la notificación en los términos de la Sección Tercera del Capítulo II del Título III de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre General Tributaria, si esta última se hubiera producido con posterioridad a aquel momento. Dicho período debe entenderse que es el que se extiende hasta el 30 de abril de 2020, por lo que se está diciendo que los plazos volverán a computar desde el 1 de mayo. De acuerdo con esta disposición, si el procedimiento concluye y el acto se dicta con posterioridad al 18 de marzo de 2020, el plazo para recurrir empezará a correr con posterioridad al 30 de abril de 2020, es decir, a partir del 1 de mayo. Pero se mantiene la duda de qué ocurre si el procedimiento ha concluido antes del 18 de marzo de 2020.

En este sentido caben dos interpretaciones. La primera, que en este supuesto no se aplicaría la Disposición Transitoria Tercera, la cual, como apuntamos señala que lo dispuesto en el artículo 33 será de aplicación a los procedimientos cuya tramitación se hubiere iniciado con anterioridad a la entrada en vigor del Decreto-Ley. Y ello, porque, aunque el procedimiento se inició con anterioridad, también concluyó con anterioridad. Por tanto, no sería aplicable la previsión del artículo 33 del Decreto-Ley y el plazo para recurrir sería de un mes y se agotaría cuando este término se cumpliese. Por ejemplo, si una liquidación se notificó el 15 de marzo de 2020, el plazo para recurrir en reposición o en vía económico-administrativa concluiría el 15 de abril, sin que se aplique la extensión de plazos para plantear recursos contenida en el artículo 33,7 del Decreto-Ley. Se trata de una exégesis que causa evidentes perjuicios a los que fueron notificados antes de la aprobación del Decreto-Ley.

La segunda interpretación y por la que nos decantamos, sería la de que dicha Disposición Transitoria sí es aplicable, puesto que al haberse iniciado ya el plazo para recurrir se trataría de un procedimiento cuya tramitación se ha iniciado con anterioridad a la entrada en vigor del Decreto-Ley 8/2020, esto es, antes del 18 de marzo de 2020. Por tanto, se aplicaría el 33,7 del Decreto-Ley, y el plazo se reiniciaría el 1 de mayo de 2020. A favor de esta tesis milita el argumento de que en algunas de las respuestas contenidas en las FAQ de la web de la Agencia Tributaria se afirma que los plazos para recurrir los actos tributarios notificados antes del 14 de marzo de 2020 (fecha de entrada en vigor del estado de alarma) se encuentran interrumpidos y que el plazo de un mes se cuenta desde el 1 de mayo de 2020. Y ello, aunque la declaración del estado de alarma no contempla medidas tributarias.

En suma, se trata, más que de una suspensión, de una ampliación de plazos máximos de duración de los procedimientos tributarios de aplicación, sancionador y de revisión, tramitados por la Agencia, porque esa es la finalidad que tiene el plazo entre el 18 de marzo y el 30 de abril de 2020. Lo que sí se suspenden son los plazos de prescripción y caducidad.

En lo relativo a la solicitud de suspensión del ingreso de la deuda tributaria, la misma podrá solicitarse hasta que se cumpla el período voluntario de pago, que puede encontrarse ampliado, según vimos, hasta el 30 de abril o 20 de mayo. No hay previsión de ampliación, sin embargo, de los plazos de alegaciones tras el trámite de puesta de manifiesto del expediente. Ni tampoco se aplican estas previsiones a los procedimientos ante los tribunales económico-administrativos.

Además, todas estas medidas (y ello es muy criticable) se refieren exclusivamente a los procedimientos desarrollados por la Agencia Tributaria estatal, no a los autonómicos ni a los relativos a la Administración Tributaria local.

Como podemos observar son muchas las dudas que la regulación de este nuevo régimen de plazos sigue suscitando, por lo que urge una aclaración normativa inminente. 

No se aplica la suspensión a los plazos para declarar o autoliquidar impuestos y tasas

También desde el momento de la aprobación del RD 463/2020, surgió inmediatamente la duda de si resultaría aplicable la suspensión de plazos de la Disposición Adicional Tercera del RD 463/2020 a los plazos para autoliquidar y pagar tributos. Desde un principio parecía evidente que la respuesta debería ser negativa.

Y ello porque la Disposición Adicional Tercera se refiere a la suspensión de plazos de procedimientos administrativos, y con la simple apertura del plazo para autoliquidar no hay propiamente un procedimiento administrativo. En la concepción de la Ley 39/2015, de 1 de octubre, de Procedimiento Administrativo Común, el procedimiento se inicia con el acto de iniciación (el artículo 58,1 de la Ley 39/2015 lo denomina acuerdo del órgano competente) por lo que, no existiendo tal acto de iniciación, no hay plazos procedimentales que suspender. 

En este sentido, conviene tener en cuenta que una autoliquidación puede influir en los procedimientos de gestión y de recaudación. En el primer caso, porque los tributos se gestionan mediante autoliquidaciones y en el segundo porque la presentación de autoliquidaciones forma parte de los deberes a cumplimentar durante el período voluntario de pago por parte del obligado tributario.

Pues bien, en relación con la recaudación, cuando se abre un plazo para autoliquidar se abre un período voluntario de ingreso, pero no se inicia ningún procedimiento. La Ley General Tributaria diferencia claramente entre período procedimiento de recaudación. Incluso se distingue, como lo hace el artículo 160, 2, b) de la Ley General Tributaria cuando finaliza el plazo de ingreso voluntario, entre período ejecutivo y procedimiento administrativo de apremio. Y tal procedimiento no comienza hasta que se emite y notifica la providencia de apremio.

En segundo lugar, y con relación a la gestión, tampoco se puede defender que, dentro del concepto de procedimientos de gestión se puedan incluir los plazos para autoliquidar. Y ello porque el artículo 118 de la Ley General Tributaria, a la hora de referirse a las formas de iniciación de la gestión tributaria, dice que, de acuerdo con lo previsto en la normativa tributaria, la gestión tributaria se iniciará, por una autoliquidación, por una comunicación de datos o por cualquier otra clase de declaración. Con la autoliquidación se inicia la gestión pero no el procedimiento de gestión. El Capítulo III del Título III de la Ley General Tributaria diferencia entre gestión tributaria (artículo 117) y procedimiento tributario (artículo 123) y la autoliquidación y demás declaraciones son una forma de inicio de la gestión no del procedimiento. Si con la presentación de una autoliquidación no comienza ningún procedimiento mucho menos empezará con la mera apertura del plazo para presentar tal autoliquidación. La Ley General Tributaria es muy clara al no querer ligar el inicio del procedimiento al inicio del plazo para autoliquidar.

Precisamente por eso, y dado que el Decreto-Ley 7/2020 tampoco habla de suspender los plazos para autoliquidar e ingresar (por el contrario, promueve la solicitud de aplazamientos), es por lo que había que entender que tales plazos de autoliquidación e ingreso no quedaban suspendidos. Esta incertidumbre se disipa cuando, con finalidad interpretativa y aclaratoria, el artículo 4 del RD 465/2020, de 17 de marzo, por el que se modifica el Real Decreto 463/2020, de 14 de marzo, por el que se declara el estado de alarma para la gestión de la situación de crisis sanitaria ocasionada por el COVID-19, señala que la suspensión de los términos y la interrupción de los plazos administrativos a que se hace referencia en el apartado 1 no será de aplicación a los plazos tributarios, sujetos a normativa especial, ni afectará, en particular, a los plazos para la presentación de declaraciones y autoliquidaciones tributarias.

Resulta especialmente reprobable que no se haya previsto la suspensión de ingresos de ningún tributo y se haya optado por la vía de las solicitudes singulares de aplazamientos para PYMEs y autónomos. Sobre todo porque, por ejemplo, se anima desde el Gobierno a condonar alquileres de locales de negocios, cuando tal condonación no afectaría al ingreso del IVA devengado si no hay una modificación del contrato de arrendamiento. Si el plazo para ingresar el IVA estuviera suspendido es evidente que se animaría a esta condonación.

Se incluye la posibilidad de solicitar aplazamientos

De todas las medidas fiscales aprobadas en relación con la crisis del Coronavirus la más destacable es la contenida en el Real Decreto-Ley 7/2020. Teniendo en cuenta que el cese de actividad de buena parte de las PYMES y autónomos supondrá para estos operadores económicos problemas de liquidez, se regula un régimen, especial, aunque no excesivamente novedoso, de aplazamientos tributarios, que se incluye en el artículo 14 del Decreto Ley 7/2020, y a los efectos, como dice su Exposición de Motivos de evitar posibles tensiones en tesorería. La medida no modifica el artículo 65 de la Ley General Tributaria, aunque hace mención al mismo por lo que este precepto pasa a completar el contenido del régimen de aplazamientos y fraccionamientos contenidos en la Ley General Tributaria.

En concreto se dice que se concederá el aplazamiento del ingreso de la deuda tributaria correspondiente a todas aquellas declaraciones-liquidaciones y autoliquidaciones cuyo plazo de presentación e ingreso finalice desde la fecha de entrada en vigor del presente real decreto-ley y hasta el día 30 de mayo de 2020, ambos inclusive, siempre que las solicitudes presentadas hasta esa fecha reúnan los requisitos a los que se refiere el artículo 82.2.a) de la Ley General Tributaria.

Se trata de un régimen especial previsto para pequeñas empresas y autónomos, personas físicas o jurídicas, ya que se dice explícitamente que podrán acogerse a él deudores con un volumen de operaciones no superior a 6.010.121,04 euros en el año 2019.

De la regulación de esta singular modalidad de aplazamiento se deducen varias cosas. Primero, que se trata sólo de aplazamientos, no previéndose un régimen similar de fraccionamientos, que no dejan de ser una modalidad singular de aplazamiento. En segundo lugar, que al decir que los aplazamientos se concederán, si está optando por un régimen de concesión automática, en lugar de la tradicional discrecionalidad ligada a la prueba de la existencia de problemas puntuales de tesorería, que preside el régimen general de aplazamientos. En tercer lugar, que al referirse sólo a deudas previstas en el artículo 82.2.a) de la Ley General Tributaria, este régimen singular de aplazamientos se limita a deudas que, por su cuantía, no requieran aportación de garantía. Por tanto, a deudas de importe relativamente pequeño, en línea con los destinatarios de la medida puesto que, normalmente, las deudas tributarias de menor cuantía son las que corresponden a operadores económicos de dimensión más reducida. Como se sabe, desde el 21 de octubre de 2015, esa cuantía es de 30.000 euros, de acuerdo con lo establecido en la Orden Ministerial HAP/2178/2015.

Además, el régimen de aplazamiento puede extenderse a deudas tributarias que la Ley General Tributaria considera no aplazables, como las previstas en las letras b), f) y g) del artículo 65.2. En concreto, las correspondientes a obligaciones tributarias que deban cumplir el retenedor o el obligado a realizar ingresos a cuenta, las derivadas de tributos que deban ser legalmente repercutidos, salvo que se justifique debidamente que las cuotas repercutidas no han sido efectivamente pagadas y las correspondientes a obligaciones tributarias que deba cumplir el obligado a realizar pagos fraccionados del Impuesto sobre Sociedades.

La necesidad de que este régimen especial de aplazamiento abarque deudas tan importantes para pequeñas empresas como las derivadas de retenciones o del IVA demuestra lo inadecuado de una exclusión generalizada de las mismas del régimen general de los aplazamientos y fraccionamientos. El tradicional argumento para esta exclusión es que en una cuantía retenida o en un IVA repercutido el retenedor o el obligado a repercutir no pueden tener nunca problemas de liquidez porque previamente han detraído la cuantía o se han resarcido con cargo a su cliente. Pero, precisamente por eso, el argumento puede volverse en contra de que en un caso como este se disponga la posibilidad de su aplazamiento. Se puede plantear la objeción de que es el retenido (por ejemplo, el trabajador en el caso de una empresa) o el repercutido (el cliente) el que va a soportar la liquidez extra que se le atribuye a la empresa o autónomo, pues no se prevé suspender la práctica de retenciones o la repercusión del IVA sino el aplazamiento de cantidades ya retenidas por la empresa o ya repercutidas a los clientes. Si el tributo se retuvo o se repercutió, la liquidez que se atribuye a la empresas o autónomo se hace a costa del trabajador, cliente o consumidor.

El aplazamiento será por seis meses y no se devengarán intereses de demora durante los primeros tres meses del aplazamiento.

La regulación es claramente cicatera y muy restrictiva. Cierto es que se limita a empresas pequeñas y autónomos, pero no hay ninguna razón para no extenderla a otros operadores económicos de mayor entidad, teniendo en cuenta que este aplazamiento especial se limita a deudas de un importe inferior a 30.000 euros. Al menos, haber previsto esta posibilidad de aplazamiento para todas las entidades de reducida dimensión que, según el artículo 101,1 de la Ley 27/2014, del Impuesto de Sociedades, son las que tienen un volumen de operaciones inferior a 10 millones de euros.

Al tiempo, introducir un régimen de aplazamiento automático para deudas que, por su importe, no precisan garantía, no supone ninguna medida extraordinaria puesto que, en la práctica, estos aplazamientos (y salvo casos en que la solicitud del aplazamiento no se deba a falta de liquidez sino a motivos de solvencia) ya funcionaban en la práctica como automáticos. Tampoco se entiende que se hable sólo de aplazamientos, sin conceder la posibilidad de optar por un fraccionamiento. Y la máxima expresión de la citada cicatería se ve en el hecho de que, aunque el aplazamiento se atribuya por seis meses, la no exigencia de intereses de demora se limita a tres.

Por eso entendemos que, si se quería potenciar la liquidez de las empresas, especialmente de las pequeñas medianas y de los autónomos, se podía haber optado por otras medidas. Eso queda para la siguiente entrada que será la segunda parte de esta aportación.

César García Novoa

Catedrático de Derecho Financiero y Tributario

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Comentarios (5)

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Parece usted una escopeta de feria... acierta menos aún que las preguntas frecuentes de la AEAT.

  Calasparra
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Aprecio y agradezco la profundidad de su comentario

  César García Novoa
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Buenas tardes,

Muchas gracias por su artículo. Si una persona física recibió una notificación de por comparecencia el viernes 13 de marzo de 2020 ¿Qué podría hacer?
Saludos.

  Diego
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Muchas Gracias Diego.
Supongo que te refieres a una citación para ser notificado por comparecencia por medio de un anuncio que se publicó el 13 de marzo de 2020.
Lo que dice la LGT es que la comparecencia deberá producirse en el plazo de 15 días naturales contados desde el siguiente al de la publicación del anuncio en el correspondiente Boletín Oficial. Aunque no se pueda comparecer personalmente para recoger la notificación por el confinamiento, tal como dice la LGT, transcurridos 15 días...

Muchas Gracias Diego.
Supongo que te refieres a una citación para ser notificado por comparecencia por medio de un anuncio que se publicó el 13 de marzo de 2020.
Lo que dice la LGT es que la comparecencia deberá producirse en el plazo de 15 días naturales contados desde el siguiente al de la publicación del anuncio en el correspondiente Boletín Oficial. Aunque no se pueda comparecer personalmente para recoger la notificación por el confinamiento, tal como dice la LGT, transcurridos 15 días sin comparecer desde la fecha de publicación del anuncio, la notificación se entenderá producida a todos los efectos legales el día siguiente al del vencimiento del plazo señalado.
Por tanto, se trata de un supuesto en que la notificación se producirá entre el 18 de marzo y el 30 de abril. Y de acuerdo con el artículo 33 del Decreto-Ley 8/2020, el plazo para recurrir este acto se iniciará el 30 de abril y concluirá el 30 de mayo de 2020.
Esa es mi opinión, que someto a mejor criterio.

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  César García Novoa
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Muchas gracias

  Diego
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