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La Fiscalidad y la crisis del Covid-19. Interpretación de lo que ya se hizo y propuestas de lo que se debería hacer (Segunda Parte)

Continuando con la reflexión sobre la incidencia fiscal de la actual crisis provocada por la pandemia del COVID-19, y una vez expuestas en la anterior entrada de Taxlandia nuestras opiniones sobre las medidas de incidencia tributaria adoptadas para enfrentar la actual situación crítica, nos permitimos, en esta segunda entrada, formular propuestas de reforma impositiva, con incidencia directa en empresas y autónomos.

Y ello, en el convencimiento de que cualquier actuación orientada a aliviar la situación crítica del tejido económico por la crisis del coronavirus requiere apostar por reforzar la liquidez de los operadores económicos ante la parálisis de su actividad. Esa falta de actividad se traduce en la ausencia de ingresos de empresas y autónomos y en la necesidad de seguir afrontando ciertos gastos, singularmente de personal y financieros. En función de ello, podrían proponerse medidas para aumentar la liquidez y mitigar los efectos de la crisis del coronavirus, en los siguientes impuestos que afectan a quienes realizan actividades económicas como empresarios individuales o sociales.

En el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas

Si pretendemos fijar previsiones fiscales para mejorar la liquidez de empresarios que operan en el mercado como personas físicas (autónomos) y que están gravados por el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas (IRPF), habrá que diferenciar las medidas dirigidas a los que tributan por el régimen de estimación objetiva por módulos de aquellas orientadas a quienes lo hacen por el régimen de estimación directa.

En primer lugar, para el caso de empresarios en módulos hay que recordar que son de aplicación los artículos 32 del Reglamento del IRPF, aprobado por el Real Decreto 439/2007 de 30 de marzo, y el 37 del Reglamento del Impuesto sobre el Valor Añadido (IVA), aprobado por el artículo 1 del Real Decreto 1624/1992, de 29 de diciembre. Según estas disposiciones, el método de estimación objetiva del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y el régimen especial simplificado del Impuesto sobre el Valor Añadido son aplicables a diversos sectores. Pare ello se debería modificar la Orden HAC/1164/2019, de 22 de noviembre, por la que se desarrolla para el año 2020 el método de estimación objetiva del IRPF y el régimen especial simplificado del IVA a efectos de introducir una reducción de tales módulos. Así, tales reducciones podrían establecerse al amparo del artículo 37,4,1 del Reglamento del IRPF. Según este precepto, “cuando el desarrollo de actividades económicas a las que resulte de aplicación este método se viese afectado por incendios, inundaciones u otras circunstancias excepcionales que afectasen a un sector o zona determinada, el Ministro de Economía y Hacienda podrá autorizar, con carácter excepcional, la reducción de los signos, índices o módulos”.

El establecimiento de esta reducción tiene como presupuesto la concurrencia de circunstancias objetivas sobrevenidas que incidan en la capacidad económica de los obligados tributarios. Y en este concepto encajan los perjuicios económicos para autónomos y pequeñas empresas provocados por la crisis del COVID-19. Aunque el Reglamento del IRPF se refiere a ciertas circunstancias como incendios, inundaciones, hundimientos…lo hace a título de mero ejemplo. Se trata de circunstancias de extrema gravedad, que podríamos denominar de emergencia, y que tradicionalmente han venido sirviendo de presupuesto para la concesión de ayudas públicas. El Reglamento del IRPF se refiere a otras circunstancias excepcionales que determinen gastos extraordinarios ajenos al proceso normal del ejercicio de aquélla, entre las que encaja el cese imprevisto de una actividad económica por una circunstancia excepcional como la que estamos viniendo.

En suma, para que una circunstancia determine la concurrencia del presupuesto sustancial para esta reducción deben cumplirse tres requisitos: que sea excepcional, que determine gastos extraordinarios y que tales gastos, derivados de dicha excepcionalidad, sean ajenos al normal ejercicio de la actividad afectada. Las tres circunstancias concurren en el caso de la crisis del coronavirus.

En suma, podría adoptarse una reducción extraordinaria de los módulos por circunstancias excepcionales que afectan a un sector determinado. Dicha reducción debería situarse entre el 0,8 y 0,9, y nunca ser inferior al 0,4.

También deben preverse medidas de reducción para los empresarios que tributan en estimación directa en el IRPF. El artículo 30,1 de la Ley 35/2006, reguladora del IRPF dispone que la determinación de los rendimientos de actividades económicas se efectuará, con carácter general, por el método de estimación directa, admitiendo dos modalidades, la normal y la simplificada…añadiendo que la modalidad simplificada se aplicará para determinadas actividades económicas cuyo importe neto de cifra de negocios, para el conjunto de actividades desarrolladas por el contribuyente, no supere los 600.000 euros en el año inmediato anterior, salvo que renuncie a su aplicación, en los términos que reglamentariamente se establezcan.

Para los casos de estimación directa simplificada se prevé una deducción a tanto alzado del 5 % del rendimiento neto para dar cabida a los gastos de difícil justificación. Pues bien, dada la situación de excepcionalidad que se produce en relación con empresarios y autónomos en la actual situación de emergencia se propone que para el período impositivo del IRPF de 2020 tal porcentaje de reducción a tanto alzado se incremente en un 10 %, para los empresarios y autónomos, repetimos, que tributen en régimen de estimación directa.

Por lo demás, para los empresarios en estimación directa, el artículo 28,1 de la Ley del IRPF dispone que el rendimiento neto de las actividades económicas se determinará según las normas del Impuesto sobre Sociedades, sin perjuicio de las reglas especiales contenidas en este artículo, en el artículo 30 de esta Ley para la estimación directa, y en el artículo 31 de esta Ley para la estimación objetiva. Por tanto, para los empresarios en estimación directa las medidas de reducción impositiva que pudieran aplicarse serían también las que se establezcan en la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, reguladora del Impuesto de Sociedades.

En el Impuesto sobre Sociedades

En el Impuesto de Sociedades cabe también incluir algunas medidas pensadas para empresas con una dimensión reducida que operan en el mercado bajo forma de sociedad mercantil. España es un país de pequeñas y medianas empresas, donde las empresas de menos de 50 trabajadores representan el 97 % de la totalidad de las mismas. A nuestro juicio, estas medidas deberían extenderse a las denominadas entidades de reducida dimensión que, como se dijo, son las que tienen un volumen de operaciones inferior a 10 millones de euros según el artículo 101,1 de la Ley 27/2014, del Impuesto de Sociedades.

En relación con la actual situación, y en la intención de mejorar la liquidez de estas entidades, se proponen algunas medidas.

-En primer lugar, la posibilidad de amortizar libremente los bienes de inversión adquiridos, pudiendo optarse por ello ya para el período impositivo de 2020. En la actualidad, el artículo 102 de la Ley del Impuesto de Sociedades ya prevé una amortización acelerada para las entidades de reducida dimensión, para activos nuevos, condicionada a la creación de empleo y con un límite de 120.000 euros para la cuantía de la inversión que puede beneficiarse de esta amortización libre. Deben suprimirse estas limitaciones. La introducción de un mecanismo opcional de amortización acelerada, basado en la libertad de amortización, permitiría recuperar anticipadamente desde el punto de vista fiscal la inversión y generar liquidez.

Si se practicase esta amortización fiscal libre, estaríamos ante una depreciación fiscal que generaría una diferencia temporaria, teniendo en cuenta la Norma de Registro y Valoración 13ª. Consiguientemente, procederá practicar ajustes extracontables negativos, lo que exigirá anotar en contabilidad un impuesto diferido de la cuenta 6301 en el Debe, y un pasivo por diferencias temporarias imponible en la Cuenta 479, en el Haber.

-En segundo lugar, y dado que la actual situación crítica generará pérdidas en las empresas que se traducirán en bases imponibles negativas, debe admitirse un régimen flexible de compensación de las mismas, sin límites. Cierto es que el artículo 26 de la Ley 27/2014 del Impuesto de Sociedades ya contempla un mecanismo de compensación de bases imponibles negativas que hayan sido objeto de liquidación o autoliquidación con las rentas positivas de los períodos impositivos siguientes, sin condicionantes temporales. Pero creemos que en las empresas afectadas por la actual crisis del coronavirus es posible que las pérdidas se prolonguen en ejercicios futuros y que no haya beneficios con los que compensar hacia adelante, por lo que debería introducirse un sistema que permitiera imputar pérdidas a ejercicios anteriores. Ello pasaría por eliminar la exigencia de que la compensación sea con rentas positivas obtenidas en períodos impositivos futuros. Se trataría de implementar un sistema singular de carry back o compensación hacia atrás.

De esta manera se podrían obtener devoluciones fiscales descontando las pérdidas actuales de los impuestos satisfechos en el pasado, devoluciones que mejorarían la tesorería de empresarios y autónomos. Se soslayaría el dogma de estanqueidad de ejercicios en aras de mejorar la situación actual de las PYME y autónomos, sobre todo consiguiendo mejorar la liquidez de este colectivo mediante tales devoluciones.

-En tercer lugar, y teniendo en cuenta la situación de excepcionalidad económica que están padeciendo y van a padecer muchas pequeñas empresas, debería preverse para todos ellas una bonificación del 50 % en la cuota íntegra del Impuesto de Sociedades, modificando los artículos 33 y 34 de la Ley 27/2014 del Impuesto de Sociedades.

Finalmente, en un Impuesto como el Impuesto de Sociedades que se basa en el resultado contable, convendría aclarar las consecuencias fiscales de ciertas dudas contables que puede provocar la crisis del coronavirus.

Así, téngase en cuenta que la Norma de Registro y Valoración 23ª del Plan General de Contabilidad toma en consideración los llamados hechos posteriores al cierre. En especial, los hechos posteriores al cierre del ejercicio que pongan de manifiesto condiciones que no existían al momento de dicho cierre. En principio, esos hechos no conllevan ajustes contables, salvo que sean de tal importancia que si no se facilitara información al respecto podría distorsionarse la capacidad de evaluación de los usuarios de las cuentas anuales. Si así fuese, debe incluirse la información en la memoria, que es lo que debe ocurrir en relación con las contingencias del COVID-19.

Las consecuencias del estado de alarma y de la crisis del coronavirus no deberían afectar a la situación patrimonial existente a la fecha de cierre (en principio, 31 de diciembre de 2019) sino posteriormente, por lo que no se debería modificar el balance ni la cuenta de resultados. En principio, sólo se debería proporcionar la información pertinente. La cuestión es, si más allá de esta información, ello va a afectar a la valoración contable del activo y si esta circunstancia va a tener consecuencias económicas. Y si existen riesgos no cubiertos, como parece que es el caso tras el parón económico de la crisis del coronavirus. Si ese riesgo era previsible al cierre del ejercicio, cabría plantear la duda sobre la posibilidad de provisionar y sobre las eventuales consecuencias fiscales. En cualquier caso, y como propuesta adicional, creemos que se debería prever legalmente la posibilidad de provisionar contablemente este riesgo. Además, debería aceptarse legalmente la deducibilidad fiscal de esta provisión, modificando el artículo 14 de la Ley del Impuesto de Sociedades. 

En el Impuesto sobre el Valor Añadido

Sabido es que el IVA genera, en situaciones de dificultad económica, grandes tensiones de tesorería a los operadores económicos, traducidas en situaciones graves de falta de liquidez. Al igual que en otras figuras tributarias, en el IVA rige el criterio del devengo a la hora de determinar el ingreso del tributo. Como se sabe, el criterio del devengo, con carácter general, resulta enormemente perjudicial para las empresas en relación con determinados ingresos en los cuales, entre el momento en que se reconoce el derecho a su percepción y el instante en que se perciben, suele transcurrir algún tiempo. Probablemente, resultase más adecuado establecer como regla general el criterio de caja, pero el devengo es la regla general y así lo establece la ley doméstica de acuerdo con lo dispuesto por el Derecho de la Unión Europea.

Teniendo en cuenta esto y las dificultades de liquidez que la crisis del coronavirus va a provocar a las empresas, debe ampliarse el régimen opcional de IVA por caja, mejorando algunos aspectos de la regulación actual del mismo, contenida en el Capítulo X del Título IX, artículos 163 decies y siguientes, de la Ley del IVA. Como es sabido, en la actualidad el régimen español de caja supone que el impuesto se ingresará cuando se cobre la factura, o bien a 31 de diciembre del año siguiente si dicho cobro no se ha producido con anterioridad. Debe eliminarse el límite del 31 de diciembre del año subsiguiente, no sólo por ser perjudicial para los autónomos que se acogen a él si no por ser contrario al Derecho de la Unión Europea. Así lo viene a señalar la sentencia TNT Express Worldwide del Tribunal de Justicia de 16 de mayo de 2013 (Asunto C-169/12), para el caso de una norma similar en Polonia.

En impuestos locales. En especial, Impuesto sobre Vehículos de Tracción Mecánica.

De los impuestos locales, son dos los que pueden afectan de manera más singular a las pequeñas empresas y a los autónomos. Dejando al margen el Impuesto de Bienes Inmuebles, que puede incidir en inmuebles de afectos a su actividad económica, debemos destacar el Impuesto sobre Actividades Económicas (IAE) y el Impuesto sobre Vehículos de Tracción Mecánica (IVTM).

En primer lugar, al IAE se refiere el artículo 78,1 del Texto Refundido de la Ley Reguladora de las Haciendas Locales (TRLRHL), aprobada por el Real Decreto Legislativo, 2/2004, de 5 de marzo, para decir que su hecho imponible es el mero ejercicio, en territorio nacional, de actividades empresariales, profesionales o artísticas, se ejerzan o no en local determinado y se hallen o no especificadas en las tarifas del impuesto. El IAE, desde el 1 de enero de 2003 (por Ley 51/2002, de 27 de diciembre), no se aplica a las personas físicas y sólo es exigible a personas jurídicas y entidades sin personalidad con un importe neto de la cifra de negocios de más de millón de euros en el período inmediatamente anterior. Aun cuando es un impuesto que afecta a empresas de dimensiones medianas o grandes, creemos que en el actual contexto se debería contemplar una bonificación del 50 % en la cuota aplicable de este impuesto.

En cuanto al IVTM, el mismo se introduce en el ordenamiento tributario municipal a partir de la reforma que supuso la aprobación de la Ley 39/1988, de 28 de diciembre, reguladora de las Haciendas Locales. El artículo 93, 1 de la LRHL, después de decir que el IVTM es un impuesto directo, determina que el hecho imponible del IVTM viene integrado por la titularidad de vehículos de tracción mecánica aptos para circular por la vía pública, “cualesquiera que sean su clase y categoría”. Sabido es que existen empresas y autónomos para los que los vehículos suponen un importante elemento del activo de su actividad económica, cuando no el más importante.

El art. 93,2 entiende dentro del concepto “vehículo apto para circular por la vía pública”, a todo aquel que “hubiere sido matriculado en los registros públicos correspondientes y mientras no haya causado baja en los mismos”.  Este concepto de vehículo apto para circular ha suscitado ciertos problemas. Interpretando esta exigencia, la sentencia del Tribunal Superior de Justicia de Cataluña, de 18 de junio de 1997 señala que “el hecho imponible del tributo de que se trata exige, como elemento esencial en su configuración, la aptitud del vehículo para circular. Es decir, la posibilidad de que circule, debiéndose interpretar el segundo párrafo del precepto legal (“se considerará vehículo apto para la circulación el que hubiere sido matriculado…”) como una formulación de carácter general, tratándose de una presunción iuris tantum…”.

Ello supone que mientras el vehículo esté dado de alta es apto para circular. Por tanto, mientras el vehículo pueda circular, aunque no circule, se debe tributar por el IVTM. Así, los vehículos de los empresarios y autónomos que hayan visto paralizada su actividad por la crisis del coronavirus, en tanto están dados de alta en los registros de la Dirección General de Tráfico, han de tributar al Municipio correspondiente por este impuesto.

En función de ello, debe modificarse el artículo 95,6 del Texto Refundido de la Ley de Haciendas Locales para introducir una nueva bonificación en la cuota del impuesto. Actualmente se contemplan las del 75 % para vehículos que consuman combustibles que no contaminan o en función de las características de los motores de los vehículos y su incidencia en el medio ambiente y del 100 % para vehículos históricos.

Debe contemplarse una bonificación temporal para los períodos 2020 y 2021 del 100 % en la cuota del IVTM para empresarios individuales o sociedades mercantiles para todos los vehículos afectos a actividades económicas.

Se trata de algunas propuestas formuladas con la intención de contribuir al debate para mejorar la liquidez de las empresas y autónomos y de contribuir al impulso de la actividad económica de nuestro tejido productivo en un escenario crítico como el actual

César García Novoa

Catedrático de Derecho Financiero y Tributario

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