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Maternidad. Exenciones dudosas, devoluciones cuestionables y el buenismo jurídico en materia tributaria

Maternidad. Exenciones dudosas, devoluciones cuestionables y el buenismo jurídico en materia tributaria

La Real Academia Española de la Lengua aceptó en 2017, el término buenismo, que hace referencia a aquellos esquemas mentales y a aquellas conductas bientencionadas pero basadas en meros sentimentalismos carentes de autocrítica.

Pues bien, el pasado 3 de octubre, la Sala Tercera del Tribunal Supremo publicaba la sentencia en la que, rechazando el recurso de casación presentado por la Abogacía del Estado, sentaba como doctrina legal que "las prestaciones públicas por maternidad percibidas de la Seguridad Social están exentas del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas". Y como ocurre en supuestos que afectan a un gran número de contribuyentes y que son propicios al eco mediático pronto se generó una opinión publicada según la cual el Tribunal había adoptado una decisión orientada a proteger la maternidad. Es decir, se procedió a una glosa acrítica y buenista de la decisión del Supremo. Y también la Agencia Tributaria, tan reacia a admitir devoluciones en otros casos, parece aceptar la restitución devolución del IRPF pagado por las prestaciones de maternidad en los cuatro ejercicios no prescritos.

 Sin embargo, ni parece claro que la decisión del Tribunal Supremo declarando exentas las prestaciones de maternidad sea acertada. Ni muchos menos, es incontestable que sean indebidos los ingresos efectuados por las contribuyentes que declararon esta prestación antes de la fecha de la sentencia. Vayamos por partes.

La confirmación de que estas prestaciones están exentas se recoge en el Fundamento Tercero de la citada sentencia de 3 de octubre de 2018, donde, de manera muy sintética, se asume en su práctica totalidad los argumentos de la sentencia del Tribunal Superior de Justicia de Madrid de 29 de junio de 2017, objeto de recurso.

Como reconoce la sentencia “la cuestión a resolver es meramente jurídica y consiste en interpretar si la prestación por maternidad a cargo del INSS puede incardinarse en el supuesto previsto en el párrafo tercero letra h del artículo 7 de la LIRF, cuando dispone que "…Igualmente estarán exentas las demás prestaciones públicas por nacimiento, parto o adopción múltiple, adopción, hijos a cargo y orfandad". De lo que se trata es de determinar si la exención del párrafo tercero de dicho precepto abarca también a las prestaciones por maternidad.

Pero un análisis de la sentencia debe partir de que el Alto Tribunal realiza una labor interpretativa de una norma de exención. Y, en primer lugar, hay que rechazar que la interpretación de las exenciones deba llevarse a cabo a través de algún método apriorístico. Ya desde hace tiempo no se admite que las exenciones deban ser objeto de interpretación restrictiva. La exención no es una norma excepcional. El legislador puede configurar el hecho imponible en su modalidad exenta o sujeta y en ambos casos, la norma debe interpretarse sin apriorismos. No es aceptable interpretar una exención restrictivamente, pero tampoco promover una interpretación necesariamente extensiva, como hace la sentencia.

Por el contrario, la técnica exegética de las normas de exención tiene que ser declarativa, y basarse en los métodos tradicionales de interpretación de las leyes tributarias comunes. Así, el artículo 12 de la Ley General Tributaria señala en primer lugar que las normas tributarias se interpretarán, “con arreglo a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 3 del Código Civil”, esto es, atendiendo al sentido propio de sus palabras, en relación con el contexto, los antecedentes históricos y legislativos, y la realidad social del tiempo en que han de ser aplicadas, y teniendo en cuenta especialmente el espíritu y finalidad de las normas interpretadas. Se consagran diversos métodos (gramatical, sistemático, histórico, histórico-evolutiva, espiritualista) pero se da preferencia al finalista o teleológico. Se dice además que “… en tanto no se definan por la normativa tributaria, los términos empleados en sus normas se entenderán conforme a su sentido jurídico, técnico o usual, según proceda”. Y por encima de todo, una norma debe interpretarse atendiendo a los supraprincipios constitucionales que ordenan el sector de la realidad al que la norma pertenece (interpretación principalista).

La sentencia en cuestión se limita a una interpretación sistemática, basándose en la Exposición de Motivos de la Ley 62/2003, de 30 de diciembre, de medidas Fiscales, Administrativas y de Orden Social, que introdujo la mencionada exención en la Ley 40/1998 del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y pasó al Real Decreto Legislativo 3/2004, de 5 de marzo. Dice tal Exposición de Motivos que “en el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, en primer lugar, se establece la exención de las prestaciones públicas percibidas por nacimiento, parto múltiple, adopción, maternidad e hijo a cargo, entre las que se incluyen las prestaciones económicas por nacimiento de hijo y por parto múltiple previstas en el Real Decreto Ley 112000, de 14 de enero". Para el Tribunal Supremo la exención que se establece comprende la prestación de maternidad y no sólo las de nacimiento, parto múltiple, adopción e hijo a cargo, pues se refiere expresamente a la prestación por maternidad y no parece pretender que su alcance se limite a las concedidas por las Comunidades Autónomas o entidades locales.

En segundo lugar se invoca una pretendida interpretación gramatical, acerca del alcance del adverbio también, en la frase “también estarán exentas las prestaciones públicas por maternidad percibidas de las Comunidades Autónomas o entidades locales", empleada por la norma después de declarar exentas en el párrafo tercero "las demás prestaciones públicas por nacimiento, parto o adopción múltiple, adopción, hijos a cargo y orfandad". Para el Tribunal Supremo ello “parece dar a entender que además de las que corren a cargo de la Seguridad Social, entre las que cabe incardinar las prestaciones por maternidad, están exentas las que por el mismo concepto se reconozcan por las Comunidades Autónomas y Entidades Locales”.

Esta endeble construcción exegética se refuerza con una interpretación principalista. Se invoca la igualdad, para acabar suscribiendo la afirmación de la parte recurrida de que “la interpretación mantenida en el recurso vulneraría el derecho fundamental de igualdad jurídica al que se destina el artículo 14 de nuestra Carta Magna, en concordancia con su artículo 31.1”.

A nuestro juicio, la interpretación de una exención debe partir de la evidencia de que las exenciones son normas tributarias que no deben ser extendidas más allá de sus estrictos términos. Al igual que las normas que fijan el hecho imponible en la modalidad sujeta, los beneficios fiscales no pueden ser objeto de extensión analógica (artículo 14 de la Ley General Tributaria) y, aunque cabe la interpretación extensiva, la tipicidad tributaria impone que se presuma que el legislador quiso eximir de tributación sólo lo que ha calificado expresamente como exento. Lo que no es más que el viejo aforismo de que cuando el legislador quiso dijo, cuando no quiso calló.

En segundo lugar, las normas de exención deben interpretarse, como normas fiscales ordinarias que son, teniendo en cuenta que el artículo 12,2 de la Ley General Tributaria, establece que “en tanto no se definan por la normativa tributaria, los términos empleados en sus normas se entenderán conforme a su sentido jurídico, técnico o usual, según proceda”. Es decir, hay que buscar prioritariamente el sentido jurídico de los términos empleados en la norma de exención. En este caso, es necesario indagar sobre el significado jurídico del concepto prestación de maternidad de la Seguridad Social. Este significado se deriva de su régimen legal y éste se incluye en el Real Decreto Legislativo 8/2015, de 30 de octubre, por el que se aprueba el texto refundido de la Ley General de la Seguridad Social. Según esta norma, la prestación por maternidad es el subsidio que gestiona la Seguridad Social, y la misma trata de compensar la pérdida de ingresos la trabajadora a consecuencia del permiso de descanso por el nacimiento de un hijo, adopción, tutela o acogimiento…ya que durante ese periodo el contrato de trabajo queda en suspenso interrumpiéndose la actividad laboral. A tenor del artículo 177 de dicha norma, se consideran situaciones protegidas la maternidad, la adopción, la guarda con fines de adopción y el acogimiento familiar. Esto es, al igual que ocurre con la prestación por desempleo o por incapacidad temporal, independientemente de quién pague esta última, se trata de prestaciones sustitutivas del salario.

Por tanto, desde el sentido jurídico que impone el artículo 12 de la Ley General Tributaria, la prestación por maternidad es una prestación de la Seguridad Social, no una prestación por nacimiento, parto o adopción múltiple, hijo a cargo u orfandad. Ello supone que no resulte aceptable la premisa para la interpretación sistemática que lleva a cabo el Tribunal Supremo. Si la prestación por maternidad no es una prestación por nacimiento, parto o adopción múltiple, hijo a cargo u orfandad, no puede ser calificada a partir de una asimilación a éstas. Es decir, no puede formar parte de las demás prestaciones de este tipo.

En segundo lugar, el artículo 3,1 del Código Civil proclama que las normas, también las tributarias, se interpretan según el sentido propio de sus palabras, en relación con el contexto, los antecedentes históricos y legislativos, y la realidad social del tiempo en que han de ser aplicadas, pero atendiendo fundamentalmente al espíritu y finalidad. La finalidad de las exenciones de ciertas prestaciones es proteger la integridad de las mismas, en cuanto al tratarse de subsidios para subvenir ciertas situaciones, el gravamen mermaría su eficacia al resultar cercenadas cuantitativamente. Pero, como dijimos, la prestación por maternidad de la Seguridad Social suple al salario, por lo que no concurre en la misma la razón finalista que fundamenta las otras exenciones. Por el contrario, una interpretación teleológica, impone que estén sujetas como lo está la prestación por desempleo.

Por último, en la sentencia, el argumento sistemático, guiado por la aparente intención de forzar la ley para hacer que ésta diga lo que no dice, se pretende reforzar con una vacua y genérica invocación a la igualdad. Se dice que si no se declarase exenta esta prestación se produciría un trato desigual frente a quienes perciben prestaciones por maternidad de las Comunidades Autónomas o los Municipios. Por esta vía se pretende introducir una interpretación finalista peri, a mi juicio, errónea. Frente a ello no sólo es necesario recordar que sólo hay violación de la igualdad cuando nos encontremos ante situaciones iguales, cosa que aquí no ocurre. Además hay que tener en cuenta que la igualdad en materia tributaria no es la igualdad del artículo 14 de la Constitución, sino la del artículo 31. Se trata de una igualdad pasada por el tamiz de la capacidad económica, que exige que sean tratados de modo igual quienes tienen igual capacidad económica. A partir de la sentencia, la misma cantidad de dinero percibida por el contribuyente no tendrá el mismo trato si sustituye al salario por razón de baja por enfermedad o accidente laboral o por desempleo que si lo sustituye por baja por maternidad.

Pero además, llama la atención como se ha aceptado la devolución del impuesto pagado en los cuatro años no prescritos, como si la sentencia del Tribunal Supremo, que sienta doctrina legal, convirtiese en indebidos sobrevenidos los ingresos por el IRPF satisfecho en su momento por quienes percibieron tales prestaciones. Aquí no estamos, como en casos anteriores, ante una declaración de inconstitucionalidad (como en el Impuesto sobre el Incremento de Valor de los Terrenos de Naturaleza Urbana, cuando no hay plusvalía en la venta del inmueble) o de incompatibilidad con el Derecho de la Unión (como el céntimo sanitario o el Impuesto de Sucesiones en el caso de causantes no residentes). Como el propio Tribunal Supremo ha reconocido, a través del recurso de casación no se revisa la sentencia del Tribunal a quo sustituyéndola por otro pronunciamiento más ajustado a derecho, incidiendo sobre la situación jurídica debatida; lo que se hace es delimitar para el futuro la correcta interpretación de normas jurídicas, cuando esa interpretación ha sido erróneamente realizada (sentencia de 8 de junio de 2005 nº 21/2004; de 21 de diciembre de 2006, nº 8/2005; de  12 de febrero de 2007, nº 1/2005 y de 30 de abril de 2007, nº 22/2005). La sentencia objeto de recurso, del TSJ de Madrid y confirmada por el Tribunal Supremo sí ordena la devolución a la recurrente, pero ello sólo legitimaría a una extensión de efectos solicitada en el plazo de un año, para quienes estuvieran en una situación idéntica y hubiesen recurrido. Y la finalidad de la casación es formular un pronunciamiento general y abstracto hacia el futuro. Incluso difícilmente podría hablarse de responsabilidad de la Administración Tributaria, si ésta se ha limitado a aplicar literalmente una norma de exención.

Pues bien, frente a ello impera la tesis favorable a la devolución del IRPF correspondiente a esta prestación en los cuatro períodos impositivos anteriores. No cabe más que alegrarse por los beneficiados. Pero la alegría es una emoción y por tanto puro sentimentalismo. Y también en el Derecho Tributario, el sentimentalismo acrítico no deja de ser una expresión de buenismo jurídico.

César García Novoa

Catedrático de Derecho Financiero y Tributario

Comentarios (8)

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A mi juicio, César, tienes toda la razón del mundo, y esta exención ni la previó el legislador, ni se puede comparar con las otras. Tu trabajo es impecable

 
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Muchas Gracias Nuria

 
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Totalmente de acuerdo en todo, César. Felicidades y gracias. Esaú

 
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Muchas Gracias, Esaú.

 
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Muchas gracias por contar las cosas como son.

 
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Muchas Gracias Gustavo

 
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Muchas gracias por el artículo, ya pensaba que era un bicho raro por no estar de acuerdo con el argumento del Supremo. :)

En mi despacho yo aposté que nunca el Supremo dictaría en favor de la exención de la prestación de maternidad.... Lo que demuestra que como asesor fiscal no puedo estar seguro de nada. ;(

Otra vez Gracias.

 
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Pues ya somos dos bichos raros Fco. Javier...gracias por tu comentario.

 
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