Taxlandia: Blog Fiscal y
de Opinión Tributaria

Más de 6150 suscriptores
Más de 1000 seguidores en linkedin





  • Inicio
  • César García Novoa
  • El Tribunal Constitucional en la “nueva normalidad fiscal”. La sentencia sobre los pagos fraccionados en el impuesto de sociedades
La sentencia sobre los pagos fraccionados en el impuesto de sociedades

El Tribunal Constitucional en la “nueva normalidad fiscal”. La sentencia sobre los pagos fraccionados en el impuesto de sociedades

El estado de alarma y el confinamiento crearon durante estos meses una especie de realidad fiscal paralela. No una realidad paralela entendida en el sentido de la caverna de Platón que, dicho sea de paso, también era un escenario de confinamiento. Más bien con el significado de una realidad marcada por el protagonismo de la excepcionalidad fiscal. Fueron meses dedicados a discutir sobre aplazamientos, suspensiones de plazos, fuerza mayor y otras cuestiones de emergencia. Pero como el principal anclaje de la realidad siempre es lo cotidiano, existía y sigue existiendo una cotidianidad de lo tributario que, entre otras cosas, se manifiesta en la jurisprudencia que está apareciendo estos días.

La fiscalidad, y en especial, la jurisprudencia tributaria, parecen haber entrado en la nueva normalidad. En el Diccionario de la Real Academia se define el oxímoron como la combinación en una misma estructura sintáctica de dos palabras o expresiones de significado opuesto. Es lo que ocurre con la mentada nueva normalidad, ejemplo de término contradictorio, pues lo normal es lo que se ajusta a características habituales o permanentes, lo que se contradice con la propia idea de novedad. Pero aceptando el recurso lingüístico, vemos como la jurisprudencia ha vuelto a la normalidad. Así, en la primera semana de junio se empezaron a publicar numerosas sentencias y autos del Tribunal Supremo en cuestiones tributarias que no pudieron darse a conocer durante el estado de alarma como consecuencia de las disfunciones generadas por el COVID-19 y por la suspensión de los plazos procesales.

Entre esas sentencias del Tribunal Supremo hay algunas muy interesantes, y no lo son menos las del Tribunal Constitucional y, en especial, la que  versa sobre los pagos fraccionados en el Impuesto de Sociedades.

 Así, hace un par de semanas, el profesor Adame, comentaba en este Blog unas de las sentencias más conocidas; las de 10 de marzo y 19 de mayo de 2020 relativas al ajuar doméstico en el Impuesto de Sucesiones y Donaciones.  Pero hay otras que, con menor recorrido mediático, son extraordinariamente importantes y ponen en valor la nueva casación. Por citar alguna, la 504/2020 de 19 de mayo, en la que el Tribunal Supremo proclama que una resolución de un tribunal económico-administrativo parcialmente estimatoria es susceptible de recurso contencioso-administrativo y lo hace aplicando el artículo 24 de la Constitución y el derecho a la tutela judicial efectiva. O la sentencia 652/2020, 3 de junio, limitando el ámbito de aplicación del procedimiento de verificación de datos y proclamando la nulidad de las resoluciones dictadas utilizando este procedimiento cuando el mismo no resulta procedente. O, en fin, la 637/2020, de igual fecha, según la cual el principio iura novit curia no impide hacer alegaciones complementarias o de refuerzo de las esgrimidas en la demanda.

Pero también el Tribunal Constitucional se está poniendo al día en esta nueva normalidad, con resoluciones importantes como la 46/2020 de 15 de junio, que indirectamente afectará al arbitraje tributario, al reforzar las vías arbitrales matizando el concepto de orden público como causa de anulación de laudos. Pero, sobre todo, y a lo que nosotros nos interesa, es de destacar la sentencia  67/2020 de 1 de julio, dada a conocer el pasado día 7 y que declara inconstitucional el Decreto-Ley 2/2016, el cual estableció el pago fraccionado mínimo a cuenta del Impuesto sobre Sociedades. La sentencia tiene su origen en una cuestión de inconstitucionalidad planteada por la sala de lo contencioso de la Audiencia Nacional en autos de 14 y 18 diciembre de 2018, que alegaba la infracción de los límites constitucionales del Decreto-Ley y la vulneración del principio de capacidad económica.

El Decreto-Ley 2/2006 declarado inconstitucional formó parte de la batería de medidas recaudatorias para la consolidación fiscal que afectaron especialmente a las grandes empresas con cifra de negocios superior a 10 millones de euros.  Se trata de una muestra más de esas decisiones de política fiscal excepcional tomadas pensando en contribuyentes con una capacidad económica especial o adicional y de las que tanto se habla en el contexto de la crisis del COVID-19. Conviene recordar la doctrina sentada en Italia por la Corte Costituzionale en sentencia de 11 de febrero de 2015, sobre el llamado impuesto Robin Hood, en la cual la Corte aceptaba que esa capacidad económica adicional legitimase un impuesto especial siempre que éste se limitase a gravar esa capacidad especial y no la general.

Al igual que ocurrió con la sentencia 73/2017, de 8 de junio, en relación con la denominada amnistía fiscal, se aprecia la inconstitucionalidad a partir del instrumento normativo utilizado, el Decreto-Ley, sin entrar en otras consideraciones sobre la medida fiscal cuestionada. Por tanto, la sentencia afecta a los períodos de 2016 y 2017, ya que para los ejercicios de 2018 y posteriores, la Ley 6/2018, de 3 de julio legalizó la regulación previamente introducida por Decreto-Ley.

En función de ello, esta sentencia nos merece una serie de consideraciones que pasamos a exponer a continuación.

En primer lugar, el Tribunal Constitucional da una nueva vuelta de tuerca en su doctrina restrictiva sobre la posibilidad de recurrir al Decreto-Ley en cuestiones tributarias. Recordemos que el artículo 86,1 de la Constitución prohíbe que el Decreto-Ley afecte a deberes de los ciudadanos regulados en el Título Primero, entre los que se encuentra el deber de contribuir previsto en el artículo 31. Pero el empeño del Tribunal Constitucional ha sido desde siempre determinar cuándo un Decreto-Ley en materia fiscal afecta al deber de contribuir. Es conocida su tesis tradicional, fijada por la sentencia 6/1983, de 4 de febrero en su Fundamento 5º, en el que se acoge lo que por entonces se denominaba interpretación sistemática para concretar qué materia quedaría vedada al Decreto-Ley. Para el Tribunal Constitucional, el Decreto-Ley quedaba excluido respecto a cuestiones tributarias reservadas a la ley.

El cambio en el posicionamiento del Tribunal Constitucional vendría con el giro que da a su doctrina sobre el Decreto-Ley en materia tributaria en la sentencia 182/1997, de 29 de octubre. Se recuerda en esta sentencia que lo que prohíbe la Constitución es que el Decreto-Ley altere “el régimen general o los elementos esenciales del deber de contribuir” (FJ 7º).  Para calibrar cuando se incide en el deber de contribuir hay que atender a la relevancia de la modificación que introduce el Decreto-Ley y, sobre todo, a la naturaleza del tributo sobre el que incide, esto es, al lugar que el tributo afectado ocupa en el sistema. Por tanto, se afectará al deber de contribuir si el Decreto-Ley se proyecta sobre figuras tributarias que puedan catalogarse como nucleares del sistema. Sólo si el Decreto-Ley incide en un impuesto que constituya una de las piezas básicas del sistema tributario se estará modificando sustancialmente la carga tributaria que soportan los contribuyentes…(FJ 20). Esta doctrina se confirmaría posteriormente en la sentencia 189/2005, de 7 de julio, en cuyo FJ 8º se afirmaba que las modificaciones operadas por el Real Decreto-Ley 7/1996, de 7 de junio en el régimen tributario de los incrementos y disminuciones patrimoniales en el IRPF, habían afectado a la esencia del deber de contribuir.

En la sentencia 73/2017, sobre la amnistía, el FJ Cuarto disponía que el IRPF y, en su integración con él, el impuesto sobre sociedades (con el complemento, uno y otro, del impuesto sobre la renta de no residentes), constituyen los pilares estructurales del sistema tributario a través de los cuales se realiza la personalización del reparto de la carga fiscal según los criterios de capacidad económica, igualdad y progresividad. Ello supondría vetar las alteraciones sustanciales del régimen de estos impuestos introducidas por Decreto-Ley.

Pues bien, en la reciente sentencia sobre los pagos fraccionados del Impuesto de Sociedades de las grandes empresas, el Tribunal, aun admitiendo la condición de obligación autónoma de estos pagos, reitera que, al tratarse de anticipos del Impuesto de Sociedades, la regulación de los mismos incide sobre un elemento esencial del sistema fiscal. Y esa incidencia es especialmente intensa, ya que se está alterando de modo significativo la forma de cuantificar la capacidad económica gravada. Por tanto, el Decreto-Ley 2/2016 afecta al deber de contribuir aun cuando la medida fiscal recaiga sólo sobre grandes empresas.

Lo importante es que reconocer que el deber de contribuir resulta concernido aunque la medida no sea de alcance general, sino que por su ámbito subjetivo incide sobre un número reducido de contribuyentes. Y ello, aunque ese grupo reducido de contribuyentes venga singularizado por poseer comparativamente una capacidad económica más elevada. Esto puede ser un importante argumento frente a la corriente de excepcionalidad fiscal que se percibe en el escenario post COVID-19, con tributos especiales para contribuyentes con manifestaciones excepcionales de riqueza. Por las afirmaciones que se deslizan en la sentencia, parece entreverse la postura favorable del Tribunal a que esta incidencia en contribuyentes con una capacidad económica especial se sujete también a los principios constitucionales en materia tributaria.

En segundo lugar, la declaración de inconstitucionalidad sólo por el hecho de que el pago fraccionado se regula por Decreto-Ley, supone no entrar en el fondo de la constitucionalidad de la medida y, sobre todo, no enjuiciar la posible violación de la capacidad económica.

Y es que, a nuestro juicio, el régimen de pagos fraccionados del Decreto-Ley 2/2016 es difícilmente compatible con las exigencias de capacidad económica en cuanto capacidad contributiva. Y es un reproche que también puede hacerse al régimen legalizado en 2018. El hecho de que el Tribunal Constitucional no haya entrado en la cuestión de la capacidad económica nos ha privado de un debate que parece que siempre se posterga. Tal debate no es otro que el de la necesaria relación de los anticipos de impuestos o ingresos a cuenta con la cuota que finalmente tendrá que satisfacer el contribuyente.

Se trata de una cuestión que, aunque no es desarrollada por la sentencia, sí se atisba cuando se dice en su Fundamento 5º que… la magnitud resultante es sustancialmente distinta a la que posteriormente pueda derivar de la cuantificación final del impuesto al que pretende servir de anticipo… pues se cuantifica la capacidad económica gravada…sin posibilidad de minoración en el importe de las bonificaciones legalmente aplicables, ni tampoco de las retenciones e ingresos a cuenta del mismo impuesto ya soportadas durante el ejercicio.

En el presente caso parece evidente que se produce un desajuste entre la cuota final del Impuesto de Sociedades y el pago fraccionado, en tanto el pago fraccionado es 23 % del resultado positivo de la cuenta de pérdidas y ganancias (sin ajustes extracontables), mientras que la base imponible del Impuesto de Sociedades, como señala el artículo 10,3 de la Ley del Impuesto de Sociedades, se calcula corrigiendo el resultado contable determinado de acuerdo con las normas previstas en el Código de Comercio.

Cierto es que la base imponible no tiene porqué ser siempre inferior al beneficio contable. No lo será, por ejemplo, cuando concurran sólo ajustes extracontables positivos al beneficio contable, verbigracia por limitación a la deducción de gastos financieros. Pero el hecho de que, id quod plerumque accidit, el beneficio sobre el que se calcula el pago fraccionado mínimo sea superior a la base imponible del Impuesto de Sociedades por la que se va a tributar, supone que el anticipo será desproporcionadamente elevado en relación con el ingreso final

En efecto, la sentencia podía suscitar el debate sobre la necesidad de que cualquier anticipo o ingreso a cuenta, tanto el que lleva a cabo el propio contribuyente mediante pagos fraccionados como el que efectúan terceros retenedores, respete las exigencias de capacidad económica. Y ello podría estar en contradicción con una situación en que el anticipo a cuenta resulta, de forma sistemática, superior al importe de la cuota. Especialmente cuando no se prevén intereses compensatorios en las ulteriores devoluciones.

Esta cuestión se ha apuntado, en especial, respecto a las retenciones a cuenta. Singularmente, por la discutible tesis según la cual, por su condición de obligación autónoma, la retención no estaría condicionada por la capacidad económica tomada en consideración para establecer la obligación tributaria principal. Por el contrario, en esta sentencia el Tribunal Constitucional, aunque asume la teoría de que el pago fraccionado es una obligación autónoma, lo pone en relación con la capacidad económica gravada en el Impuesto de Sociedades, al poner en valor su condición de anticipo de este tributo. Y en la erosión de esa visión fundamentalista de la retención como obligación autónoma tiene mucho que ver el cambio de filosofía que supuso que el Tribunal Supremo, por ejemplo, en la sentencia de 17 de abril de 2017 (665/2017) dispusiese que resultaba improcedente exigir al retenedor las cantidades no retenidas si el contribuyente ha ingresado la cuota, pues no sería posible la permanencia de la obligación de retener cuando ha sido cumplida la obligación principal. Y ello porque evitar la doble imposición y la prohibición del enriquecimiento injusto en el ámbito tributario enlaza con un sistema tributario basado en el principio superior de justicia y el de contribuir al sostenimiento de los gastos públicos conforme a la capacidad económica de cada uno.

Pero lo fundamental es afirmar que la vinculación del anticipo con la capacidad económica gravada en el tributo anticipado requiere la necesaria adecuación de las retenciones (y, por ende, de cualquier anticipo) a la cuota final. Y si bien el Tribunal Europeo de Derechos Humanos entendió que por el mero hecho de que la retención a cuenta fuese superior al impuesto definitivo no se producía una carga tributaria excesiva que violase el derecho de propiedad contenido en el Primer Protocolo Adicional del Convenio Europeo de Derechos Humanos (caso Travers contra Italia de 16 de enero de 1995)  el Tribunal Supremo si entendió que concurría violación del principio de capacidad económica en determinadas normas reglamentarias en materia de retenciones, en la medida en que su aplicación supondría una retención desproporcionada respecto a la cuota del impuesto. En la sentencia de 2 de marzo de 2000 (RJ 2000\2996), el Alto Tribunal aprecia vulneración de la capacidad económica por la norma reglamentaria que fija una retención del 18 % en arrendamientos urbanos porque la aplicación del tipo de retención “sobre todos los conceptos que se satisfagan al arrendador, excluido el IVA...”, puede suponer un tipo de retención real muy superior al que corresponda en el impuesto.

Y en el presente caso, la desconexión entre el pago fraccionado mínimo configurado por el Real Decreto Ley 2/2016 y la cuota definitiva del Impuesto sobre Sociedades es absoluta, ya que, como dijimos, el pago fraccionado se calcula sobre el beneficio contable mientras el tributo se cuantifica a través de la base imponible que parte del resultado contable con los ajustes pertinentes. Someter esa situación al tamiz del principio de capacidad económica sería, además, una magnífica oportunidad para conocer la opinión del Tribunal Constitucional sobre la tributación mínima sobre el resultado contable, teniendo en cuenta la intención de establecer en el Impuesto de Sociedades un tipo mínimo sobre beneficio derivado de la contabilidad.

Last but not least, como siempre que una norma tributaria con rango de ley es declarada inconstitucional surge el debate de los efectos de la misma hacia el pasado y la posible generación de ingresos tributarios indebidos susceptibles de devolución (indebidos sobrevenidos como los calificábamos en nuestro libro La devolución de ingresos tributarios indebidos del ya lejano año 1993).

En primer lugar, hay que señalar que la sentencia, en su FJ 6, excluye de sus efectos las situaciones decididas por sentencia con fuerza de cosa juzgada (lo cual se recoge en el artículo 40 de la Ley 2/1979, Orgánica del Tribunal Constitucional). Pero también, de aquellas que se hubieran consolidado en vía administrativa por no haberse impugnado en tiempo y forma. El Tribunal, a diferencia de lo ocurrido con las sentencias del Impuesto de Plusvalías, singularmente con las 26/197, 37/2017 y 59/2017, incide en extender la limitación a situaciones consolidadas. El término situaciones consolidadas va más allá de la literalidad del artículo 73 de la Ley 29/1998, de 13 de julio, de la Jurisdicción Contencioso-administrativa, que es de aplicación supletoria según el artículo 80 de la Ley Orgánica del Tribunal Constitucional, y que sólo se refiere a actos administrativos firmes anteriores. El Tribunal no hace otra cosa que retomar su práctica de modular los efectos de la sentencia, por medio de una especie de prospective overruling, algo que, dicho sea de paso, tiene fundamento en la práctica de otros tribunales como el constitucional alemán o el supremo americano, pero no en la Ley Orgánica 2/1979.

En cuanto a la incidencia de la sentencia la misma es limitada por el mero hecho de que la inconstitucionalidad se basa, exclusivamente, en el uso del Decreto-Ley. Y en los ejercicios posteriores a 2018 el pago fraccionado mínimo tenía ya cobertura en una norma con rango de ley. Por eso, de cara al pasado, sólo pueden verse afectados pagos fraccionados de 2016 y 2017. En este sentido convendría hacer tres puntualizaciones

En primer lugar, el hecho de que la tacha de inconstitucionalidad recaiga sobre un pago fraccionado que anticipa una cuota sobre cuya exigencia final no se ha planteado ninguna objeción imposibilita que se pueda hablar de ingresos indebidos, ni siquiera sobrevenidos. Y ello, porque el ingreso indebido lo es por cuantía o importe, no por el momento en que se efectúa. Y el importe del pago fraccionado ha quedado diluido en la cuota del Impuesto de Sociedades. Desde esta perspectiva, y aunque la devolución de los ingresos indebidos tiene lugar siempre con intereses de demora que se deben aplicar de oficio como establece el artículo 32,2 de la Ley General Tributaria, si no hay ingresos indebidos, no podría haber la prestación accesoria de los intereses previstos para su devolución.

En segundo lugar, lo que sí ha habido es un anticipo indebido del importe del Impuesto de Sociedades en 2016 y 2017. El perjuicio ha sido la privación temporal de la disposición de una cuantía monetaria, lo que se subsana con intereses compensatorios. Por ello, se está aconsejando instar la rectificación de las autoliquidaciones, solicitando la liquidación de intereses por los pagos fraccionados realizados.

Si se trata de las autoliquidaciones de los propios pagos fraccionados de 2016 y 2017, la rectificación no llevaría a una devolución de los pagos fraccionados porque tales pagos se aplicaron a la cuota del Impuesto de Sociedades. Y si son las autoliquidaciones del Impuesto de Sociedades de 2016 y 2017 las que se pretenden corregir, en las mismas se habrían aplicado unos pagos fraccionados improcedentes por haberse establecido en un Decreto-Ley inconstitucional. Pero esos pagos se han deducido de la cuantía a satisfacer en tales autoliquidaciones, por lo que no tendría sentido desconocerlos.

Lo que se propone es utilizar la rectificación de las autoliquidaciones del Impuesto de Sociedades para solicitar intereses a la Administración por la diferencia positiva entre la cuota ingresada de acuerdo con el Decreto-Ley catalogado como inconstitucional, y la que hubiera resultado de calcular el pago fraccionado atendiendo a la normativa anterior. Pero la duda es si se pueden reclamar estos intereses mediante la rectificación de una autoliquidación. Cierto es que el procedimiento de rectificación de autoliquidaciones contemplado en el artículo 120,3 de la Ley General Tributaria lo es para cualquier situación en la que el obligado tributario considere que la autoliquidación presentada ha perjudicado de cualquier modo sus intereses legítimos. Pero lo único que podría hacer la Administración Tributaria en este caso es reconocer la improcedencia de los pagos fraccionados. Difícilmente podría adoptar una decisión de reconocimiento de intereses. Tales intereses, insistimos, no serían los de demora del artículo 32,2 de la Ley General Tributaria pues éstos sólo se pueden fijar como prestación accesoria de un ingreso que se declara indebido. Sería una declaración de resarcimiento del perjuicio soportado por el obligado tributario por el anticipo indebido, para el cual el procedimiento de rectificación de autoliquidaciones no parece la vía más adecuada.

En tercer y último lugar, parece que el cauce más adecuado para exigir estos intereses resarcitorios sería configurarlos como indemnización en un procedimiento de responsabilidad patrimonial. El propio Tribunal Supremo en sentencia de 21 de noviembre de 2019 (1620/2019), consagra la vía de la responsabilidad patrimonial como alternativa a la devolución de ingresos indebidos. En este caso la antijuridicidad del daño sería evidente al derivar de una declaración de inconstitucionalidad, y además no operaría el requisito del artículo 32.4 de la Ley 40/2015 (sentencia firme desestimatoria en que se hubiera alegado la inconstitucionalidad). Bastaría con invocar el artículo 32 de la Ley 40/2015, de 1 de octubre en el plazo de un año desde la publicación de la sentencia.

En suma, se trata de una sentencia con algunas consecuencias prácticas inmediatas y con muchas sugerencias no desarrolladas. Así, la sentencia daría argumentos para cuestionar otras medidas recaudatorias claramente inconstitucionales que se adoptaron en la misma época que el Decreto-Ley 2/2006. Por ejemplo, lo que se dio en llamar impuesto a las pérdidas, que en realidad era la reversión de las deducciones practicadas en virtud del derogado artículo 12.3 de la Ley del Impuesto de Sociedades y que se estableció por el Decreto-Ley 3/2006. Y de cara al futuro, la sentencia podría haber suministrado un criterio constitucional frente a cuestiones como la legitimidad de anticipos tributarios sistemáticamente más elevados que la cuota a pagar, el anclaje constitucional de medidas fiscales pensadas para contribuyentes con una excepcional capacidad económica o la tributación mínima sobre resultado contable. 

Al final queda una sensación de oportunidad perdida. Pero, en cualquier caso, bienvenidas sean ocasiones perdidas como esta. Y bienvenida la nueva normalidad.  

  1. Comentarios (1)

  2. Agregar el tuyo
This comment was minimized by the moderator on the site

Qué lujazo de artículo.
Para enmarcar.
Gracias

Pablo G. Vázquez
No hay comentarios escritos aquí

Deja tus comentarios

  1. Publicar comentario como invitado.
0 Caracteres
Archivos adjuntos (0 / 3)
Compartir su ubicación

Subscríbase al boletín de Taxlandia, blog de opinión fiscal y tributaria

El usuario entiende que ha dado su consentimiento después de que se le haya facilitado ''información clara y completa'', que el mismo es ''libre, inequívoco y afirmativo'', y que ha leído la Política de privacidad

Taxlandia solo usa cookies técnicas, de sesión, y las google analitics configuradas de modo poco intrusivo. Puedes pulsar aceptar sin miedo alguno. En el caso de que no aceptes la web mantendrá todas sus funcionalidades salvo el uso del plugin de compartir en redes sociales.