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¿Vientos de fronda judiciales en relación con la fiscalidad del mundo digital? Del caso Apple a la sentencia del Tribunal Supremo de 23 de julio de 2020

Incluso en los estertores estivales resulta imposible desvincular cualquier reflexión de índole fiscal de la situación de excepcionalidad tributaria que preside estos tiempos de pandemia y a la que nos hemos referido en varias ocasiones en nuestras últimas entradas en Taxlandia. Excepcionalidad para una situación excepcional y para una crisis también excepcional, diferente a todas las demás que hayamos vivido. Entre las muchas cosas que hemos tratado en estas aportaciones anteriores se incluye la necesidad de profundizar en la reforma de la fiscalidad de las multinacionales digitales con la intención de buscar nuevos viveros de recaudación ante las imperiosas necesidades de financiación que los estados tendrán en los próximos años. En concreto, en nuestro trabajo El día de mañana de la fiscalidad. Los cambios tributarios en el escenario post COVID-19, publicado en este Blog el 19 de mayo de 2020 (https://www.politicafiscal.es/cesar-garcia-novoa/el-dia-de-manana-de-la-fiscalidad-los-cambios-tributarios-en-el-escenario-post-covid-19) decíamos…es obvio que los estados reforzarán sus pretensiones de gravar a las empresas digitales, aun en el impasse actual. De hecho, las negociaciones internacionales sobre la fiscalidad de las empresas digitales se puede impulsar a raíz de las exigencias de mayores contribuciones que los países empiezan a reclamar a un sector que, en un evaluación winner and loser, se califica como uno de los grandes ganadores de la crisis. Y destacábamos el aval a la imposición sobre las multinacionales digitales que suponían las sentencias del Tribunal de Justicia de la Unión Europea TJUE Vodafone Magyarország (C-75/18) y Tesco-Global Áruházak (C-323/18), dictadas el 3 de marzo de 2020, a partir de las cuales se disipaba el carácter discriminatorio de los impuestos domésticos sobre servicios digitales.

No obstante, en los últimos meses, las resoluciones del Tribunal de Luxemburgo no han sido precisamente favorables a una profundización en el gravamen de las multinacionales digitales. Destaca la sentencia del Tribunal General de 15 de julio de 2020, que estima el recurso de Irlanda en el asunto T-778/16 y T-892/16 (Caso Apple), magníficamente comentada por Antón Beiras en este mismo Blog. Resolución judicial a la que se le atribuyó unas consecuencias inapropiadas y excesivas, sobre todo fuera de Europa, pues la misma no legitima la planificación fiscal de las multinacionales ni cuestiona la política internacional contra la erosión de bases imponibles.

Como se sabe, esta sentencia del Tribunal General anula la Decisión de la Comisión Europea de 30 de agosto de 2016. La misma había calificado como ayudas de Estado los tax rulings mediante los cuales las autoridades tributarias de Irlanda aprobaron la metodología de atribución de beneficios a las filiales irlandesas de las sociedades ASI (Apple Sales International) y AOE (Apple Operations Europe). Estas dos últimas eran entidades constituidas conforme a la normativa mercantil de Irlanda, pero que, desde el punto de vista fiscal, no se consideraban residentes en este país por no tener en el mismo su sede de dirección efectiva.

La Comisión, a través de la Dirección General de la Competencia, había adoptado esta decisión porque apreciaba una reducción de la carga fiscal de las filiales irlandesas de 13.000 millones de euros consecuencia de una atribución de beneficios que no resultaba congruente con las exigencias del principio de independencia. Para la Comisión, el análisis del reparto de activos, funciones y riesgos relativos a intangibles entre la casa central de cada entidad (ASI y AOE) y sus sucursales en Irlanda, debería haber conducido a considerar a éstas como auténticas titulares económicas de los derechos de propiedad industrial del grupo. Lo que llevaría a atribuir a las filiales irlandesas la totalidad de los retornos asociados a dichos derechos. Y ello en tanto cabría demostrar que el control efectivo de los intangibles estaba realmente radicado en Irlanda. No haber obrado así supone que los ruling respaldaron una ventaja fiscal a favor de las filiales irlandesas.

Por el contrario, el Tribunal General, en su sentencia del pasado mes de julio, entendió que la Comisión no acreditó la existencia de esa ventaja fiscal ni demostró adecuadamente que las entidades irlandesas controlaban unos intangibles cuyos beneficios les asigna. Tampoco se probó que los beneficios deducidos a partir de estos rulings serían inferiores a los que deberían haber correspondido de acuerdo con las funciones y riesgos realmente asumidos por las entidades irlandesas. Entiende el Tribunal que la Comisión se limitó a asignar por defecto a las filiales irlandesas los beneficios no atribuibles a las casas centrales, sin llevar a cabo un análisis de las actividades efectivamente realizadas por tales filiales.

Aunque, a nuestro juicio, la sentencia respalda la vía BEPS, sobre todo las Acciones 8 y 9, y aunque la propia sentencia del Tribunal General recuerda que la Comisión es competente para combatir el otorgamiento de ayudas de Estado ilegales en materia fiscal, sin que ello suponga una violación de la soberanía de los estados miembros o una armonización de facto de las normas tributarias, esta resolución del Tribunal General se vendió, especialmente en Estados Unidos, como un triunfo de Apple y una derrota de la estrategia anti-elusiva frente a las multinacionales. En ámbitos de USA la sentencia se interpretó como un espaldarazo a Apple y, por ende, a las multinacionales digitales, frente al tax crackdown  o política enérgica contra la elusión (véase, Financial Times, https://www.ft.com/content/1c38fdc1-c4b3-4835-919d-df51698f18c4).

Pero sólo una semana después de la resolución del caso Apple, el Tribunal Supremo español emitía una sentencia que pasó mucho más desapercibida. Se trata de la sentencia de 23 de julio de 2020 (nº de resolución 1106/2020), que anuló el artículo 54 ter del Real Decreto 1065/2007 (Reglamento General de las actuaciones y procedimientos de gestión e inspección tributaria). El precepto anulado establecía que las personas y entidades que intermedien entre los cedentes y cesionarios del uso de viviendas con fines turísticos situadas en territorio español…vendrán obligados a presentar periódicamente una declaración informativa de las cesiones de uso en las que intermedien. Se trata de una disposición que se había introducido en el Reglamento General de 2007 por el Real Decreto 1070/2017, de 29 de diciembre y que pretendía que las entidades que intermediaban en el alquiler de inmuebles turísticos (singularmente Airbnb) suministrasen información a la Administración tributaria mediante una declaración que incluiría la identidad del titular de la vivienda cedida así como del titular del derecho en virtud del cual se cedía  la vivienda con fines turísticos, la identificación del inmueble con especificación del número de referencia catastral y de las personas o entidades cesionarias, así como el número de días de disfrute de la vivienda y el importe percibido. Información que se revelaba esencial para gravar a los arrendadores o cedentes pero también para conocer las operaciones en las que Airbnb intervenía en España.

Pues bien, las consecuencias prácticas de la sentencia son que, a partir de la publicación de la misma, Airbnb no va a tener obligación de suministrar información a la Agencia Tributaria sobre los inmuebles o titulares de los mismos arrendados a través de la plataforma. Lo que supone dejar un nuevo modelo de negocio surgido a la luz de la revolución digital al margen del deber de información tributaria, con la incidencia que ello tendrá en el gravamen efectivo de las rentas generadas en esta actividad.

La anulación de esta obligación de información tiene una justificación muy clara basada en exigencias del Derecho de la Unión Europea. En concreto, se entiende que el artículo 54 ter del Real Decreto 1065/2007 que incorpora esta obligación no fue objeto de comunicación previa a la Comisión Europea, como exigiría la Directiva 1535/2015 del Parlamento Europeo y del Consejo, que regula el procedimiento de información en materia de reglamentaciones técnicas y de reglas relativas a los servicios de la sociedad de la información.

Se trata de una Directiva que pretende fomentar la implantación de la sociedad de la información, sujetando a un procedimiento especial las medidas que limiten o restrinjan los servicios propios de tal sociedad. Esas medidas restrictivas o condicionantes del libre ejercicio de actividades de la sociedad de la información reciben el nombre de reglamentaciones técnicas. Así, el artículo 3, apartado 4, letra b) de la Directiva, fija la obligación de los estados miembros de comunicar inmediatamente a la Comisión todo proyecto de reglamentación técnica relativa a servicios de la sociedad de la información e igualmente, los Estados miembros dirigirán a la Comisión una notificación referente a las razones por las cuales consideran necesaria la adopción de cualquier reglamentación que propongan.

Pues bien, para el Tribunal Supremo, cuando el artículo 54 ter del Real Decreto 1065/2007 establece el deber de información para plataformas de alquiler turístico, introduce una reglamentación técnica que no ha sido notificada a la Comisión. Para ello, el Alto Tribunal se apoya en la emblemática sentencia del Tribunal de Justicia de la Unión Europea de 19 de diciembre de 2019 (asunto C-390/18 ), en el caso Airbnb Ireland. Dicha sentencia anuló la obligación establecida en Francia de que Airbnb se diese de alta y cumpliera los requisitos administrativos exigibles a los agentes inmobiliarios, por considerar que la aplicación de tales requisitos a Airbnb era una reglamentación técnica y no había sido notificada a la Comisión.

La gran aportación de la sentencia Airbnb Ireland fue considerar que un servicio de intermediación, prestado a cambio de una remuneración y destinado a poner en contacto mediante una plataforma electrónica a potenciales arrendatarios con arrendadores, profesionales o no profesionales, que ofrecen servicios de alojamiento de corta duración, es un servicio de la sociedad de la información. La sentencia se remite a la resolución Elite Taxi, 2, para afirmar que un servicio de intermediación de esta categoría cumple los requisitos contemplados en el artículo 1, apartado 1, letra b), de la Directiva 2015/1535, al que remite el artículo 2, letra a), de la Directiva 2000/31. Por tanto, tal intermediación sería un servicio de la sociedad de la información, distinto del servicio subyacente al que estaría vinculado, como el alquiler habitacional. Lo que supone que a la intermediación de plataformas de un estado miembro (Airbnb está domiciliada en Irlanda) no se le podrían aplicar medidas que limiten la libre prestación de servicios de la sociedad de la información en otro estado miembro (como es el caso de Francia en la sentencia mencionada). Y, sobre todo, habría que notificar cualquier medida de este tipo, como exige el artículo 3, apartado 4, letra b), de la Directiva 2000/31, ya que tal obligación de notificación tendría efecto directo, siendo una exigencia procesal de carácter sustantivo.

El Tribunal Supremo extrapola las exigencias de notificación establecidas por la sentencia Airbnb Ireland del Tribunal de Justicia de la Unión Europea a una medida de carácter fiscal como la obligación de información contenida en el artículo 54 ter del Real Decreto 1065/2007. Lo cual es muy importante en términos de gravamen de los servicios digitales, puesto que estos servicios de intermediación son muy similares a uno de los supuestos contemplados en el hecho imponible del impuesto europeo de servicios digitales. Recuérdese que entre los servicios digitales que se pretenden gravar se encuentran los servicios de intermediación en línea, lo que abarca servicios que facilitan a sus usuarios el intercambio de bienes o servicios subyacentes.

Lo que viene a hacer el Tribunal Supremo en esta sentencia de 23 de julio de 2020 es tomar en consideración la doctrina de la sentencia Airbnb Ireland que considera la actividad de intermediación de Airbnb un servicio de la sociedad de la información, para concluir que el deber de información tributaria asignado a la plataforma tiene la condición de reglamentación técnica. Ello conllevaría la necesidad de sujetar la medida a una exigencia procesal de carácter sustantivo, derivada del artículo 3, apartado 4, letra b), de la Directiva 2000/31, como es la notificación a la Comisión.

En suma, se define por el Tribunal Supremo un requisito suplementario de legitimidad de la política fiscal que pretende gravar las manifestaciones de riqueza derivadas de los nuevos modelos de negocio surgidos en la sociedad digital. Como afirma el Alto Tribunal, aunque las obligaciones que establece el art. 54 ter RD 1065/2007 respecto de las entidades colaborativas prestadoras de ese servicio de la información, son legítimas desde el punto de vista del ordenamiento jurídico interno, suponen un reglamento técnico de desarrollo de la Ley de trasposición de la directiva de información, y en consecuencia debería haber notificado el Estado español a la Comisión Europea.

Esta sentencia del Tribunal Supremo, por tanto, añade una exigencia suplementaria a la aprobación de ciertas medidas fiscales relativas a servicios que, como los que presta Airbnb, tienen el carácter de servicios de la sociedad de la información. Se recupera de esta manera la vieja filosofía de que el ordenamiento europeo es un ordenamiento de libertades económicas que no pueden ser restringidas ni limitadas y que prevalecen incluso frente a las disposiciones fiscales. Si una medida tributaria, aunque sea una específica obligación de suministro de información, es una reglamentación técnica, se impondría la obligación de comunicación a la Comisión como una exigencia sustantiva exigible para su aprobación.

Como puede comprobarse, en este pasado mes de julio se ha producido una coincidencia temporal de dos resoluciones. La del Tribunal General que refuerza a Apple y que restringe el rol de la Comisión para cuestionar la política fiscal llevada a cabo a través de los expedientes de ayudas de Estado. Y la del Tribunal Supremo, que aplica la sentencia Airbnb Ireland y dificulta la adopción de medidas fiscales frente a esta transnacional, al exigir comunicación a la Comisión por ser el deber de informar una reglamentación técnica. En ambas sentencias parece que ganan las multinacionales digitales en un momento histórico en el que la crisis del Covid-19 ha reforzado la convicción de que es necesario afrontar un efectivo gravamen para este tipo de empresas.

Vivimos en un mundo hipersensibilizado ante las grandes tendencias y los trending. Aunque también, como se suele decir, una vez es anécdota, dos casualidad y sólo tres es tendencia.  No sería prudente hablar de una verdadera tendencia a partir de esta coincidencia temporal de dos resoluciones judiciales ni las mismas pueden dar pábulo a falacias lógicas de generalización apresurada. Pero, en cualquier caso, estas dos resoluciones sí facultan a intuir un ambiente no muy propicio a la imposición de medidas fiscales para las multinacionales del mundo digital. Estas sentencias no constituyen lo que podríamos denominar un estado de rebeldía generalizado, identificable con los vientos de fronda de la Francia del siglo XVII. Pero sí sirven para ponernos en alerta ante las dificultades con que se va a encontrar la implementación de una fiscalidad racional y eficaz del mundo digital. Y para reafirmarnos en la imperiosa necesidad de acometer tal fiscalidad de cara al escenario post- Covid-19.

César García Novoa

Catedrático de Derecho Financiero y Tributario

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