El Tribunal Supremo recientemente pone límites a la (re)calificación por la administración de los hechos declarados (art. 13lgt). Comentarios a la STS 904/2020 de 2 de Julio

En su importante Sentencia de 2/7/2020 (Cendoj nº 28079130022020100351) El TS, resolviendo sobre un recurso interpuesto por una SL transportista, que compartía vehículos, nave industrial y clientes con miembros de la unidad familiar del administrador, dados de alta en módulos, anula una liquidación tributaria al amparo de la recalificación del hecho imponible.

El Tribunal Supremo sienta que las facultades otorgadas por los artículos 13 (calificación), 15 (conflicto) y 16 (simulación) no son intercambiables.

Antes del advenimiento de la nueva realidad hubo un largo confinamiento de teletrabajo y muchas horas muertas dedicadas a la lectura. Entonces me zampé algunos números atrasados de Quincena Fiscal. En su número de diciembre de 2019, leí una reseña de jurisprudencia que me animó a escribir sobre la necesidad de ponerle coto a las facultades de (re)calificación otorgadas a la Administración por el artículo 13 de la Ley 58/2003: La STS de 17 de septiembre de 2019.

La STS nº 1191/2019 de 17/9/2019 (Cendoj nº 28079130022019100434), Trataba de un Recurso de Casación directo interpuesto por la Diputación Foral de Guipúzcoa contra una resolución de la Junta Arbitral que daba la razón a la AEAT en un asunto de cifra relativa de negocios, en la Comunidad Foral, de la inmobiliaria Anida Operaciones Singulares, propiedad del BBVA. Los hechos eran los siguientes: la inmobiliaria del banco, AOS, SL, había transmitido un edificio de viviendas en construcción a una sociedad mercantil VGU, SL. Ese contrato estipulaba que el edificio se transmitía en construcción como cuerpo cierto. Ese contrato tributó al 16% en el IVA, al tipo general como la transmisión de un activo empresarial cualquiera. Posteriormente VGU, SL delegó en AOS SL la finalización del edificio, mediante un contrato de ejecución de obra. Dicho contrato tributó al 7%, tipo reducido para las ejecuciones de obra concertadas entre promotor y constructor para un edificio de viviendas.

La Diputación Foral de Guipúzcoa entendió interesadamente que sendos contratos, considerados en su conjunto, equivalían a la transmisión de un edificio de viviendas terminadas, resultando así el primer contrato, la primera transmisión sujeta al IVA y, consiguientemente, las sucesivas transmisiones de las viviendas estarían sujetas pero exentas y no podrían computar en la cifra relativa de negocios de AOS, SL en el territorio foral de Guipúzcoa.

Enseguida quise escribir sobre el uso abusivo de las potestades del artículo 13 de la LGT. La calificación tributaria es una potestad atribuida a la Administración de los Tributos: “Las obligaciones tributarias se exigirán con arreglo a la naturaleza jurídica del hecho, acto o negocio realizado, cualquiera que sea la forma o denominación que los interesados le hubieran dado, y prescindiendo de los defectos que pudieran afectar a su validez.”. A propósito de la misma dice el profesor Palao Taboada que “La calificación es ponerle una etiqueta al hecho”; de tal manera que la Administración no tiene que pasar por la etiqueta declarada por los obligados, sino por la que corresponda a la verdadera naturaleza jurídica del hecho o negocio declarados. Es una potestad que consiste en gravar la verdadera identidad del hecho “A”.

Pero como habrán comprobado en los antecedentes de hecho de la Sentencia, la Diputación Foral de Guipúzcoa había razonado que sendos contratos equivalían a la transmisión de un edificio de viviendas terminado. En otras palabras, estaba diciendo que “A”, equivale a “B”. Estaba diciendo, insisto, en que a pesar de que el hecho o negocio “A”, resultó cierto, debe tributar como el hecho o negocio “B”.

Oigan eso no es ponerle una etiqueta a “A”. Eso es aplicar una cláusula antielusiva general que excede de largo la calificación (art. 13) de la primera transmisión de AOL, SL a VGU, SL, como primera transmisión a efectos del IVA. Porque una cosa es llamarle a “A” por su nombre, y otra es decir que si el hecho “A” existe, entonces tributa el hecho deducido “B”.

Sobre esto quería escribir en Taxlandia cuando me tocó el turno, pero entonces estaba fresca la Sentencia del TJUE en el asunto Irlanda/Apple. Por razones de actualidad periodística preferí salir al paso de comentarios muy desafortunados de la prensa especializada que leyó en clave política la Sentencia y concluyó que el Tribunal se abonaba a la erosión artificiosa de bases imponibles y a tesis austericidas.

Pues resulta que el tiempo pasó y el mismo magistrado, Jesús Cudero de Blas, pone una sentencia, ahora sí, plenamente concordante con el objeto de mi comentario,  limitando las facultades de la (re)calificación de la obligación tributaria. En dicha Sentencia el Tribunal Supremo anula una liquidación a una sociedad transportista, en la que la Administración (re)califica las operaciones realizadas por los transportistas autónomos, familiares del administrador único, las agrega a las operaciones realizadas por la sociedad y corrige las declaraciones en módulos por el IRPF de los autónomos y las califica como rendimientos del trabajo personal.

Este asunto de erosionar los rendimientos de una sociedad mercantil contratando a familiares dados de alta en módulos es un fraude de libro y, la mayoría de nosotros, cuanto menos yo, rechazaríamos llevar este asunto en nuestros despachos por falta de recorrido judicial.

Pero no! El asunto cayó en manos de un tipo con reflejos. Un colega despejado hizo un razonamiento de cajón: desbaratar toda esa estructura, autónomos que de verdad hacen portes, donde la mercancía es real y se entrega al cliente, donde se factura un servicio cierto y se cobra por ello, y el cliente paga y se deduce el gasto, todo eso, repito, ¿es ponerle la etiqueta a “A”?, o por el contrario, ¿será declarar la simulación negocial?

Y en estas estaba yo cuando inicié el estudio de la referida Sentencia y me topé con este primer párrafo donde el ponente se refiere al Auto de admisión del recurso en el que la Sala de admisión fija la tarea unificadora de doctrina y nomofiláctica legal de la Sala de Casación:

 “Señala el auto de admisión que es indudable que los artículo 13 ("calificación"), 15 ("conflicto") y 16 ("simulación") de la Ley General Tributaria establecen cláusulas generales "antiabuso" enderezadas al logro de la correcta aplicación de las normas tributarias…”.

 No acostumbro a leer las Sentencia por el final, más que cuando recaen sobre asuntos míos y por ello, con franqueza, me temí lo peor y se me pusieron los pelos como escarpias. No, No, No, me dije. El artículo 13 de la LGT es una potestad de la Administración. Con evidente finalidad antielusoria, cierto, pero es una potestad reglada. Sometida a las competencias que le son atribuidas por el art. 5 LGT; sometida  las fuentes, art. 7 LGT; sometida al principio de legalidad, art. 8 LGT; sometida a los principios de la hermenéutica legal del art. 3 del CC, art. 12 de La LGT y, en especial, esa potestad está sometida al principio de prohibición de la analogía, art. 14 LGT. En otras palabras, si es “A”, gravar a “B”, está fuera de la potestad recalificadora, pues esa proposición A>B es una proposición analógica pura.

Todo esto se vuelve del revés como un calcetín cuando nos referimos a la Simulación (art. 16) y al Conflicto (art. 15). Estas si son ‘cláusulas generales antiabuso’ en palabras del Auto del Supremo. No son una potestad, sino unas estructuras normativas o silogismos jurídicos a disposición de la Administración para eludir el principio de prohibición de la analogía. Como toda negación de la negación, resulta en una afirmación: las cláusulas antielusivas son excepciones al principio de prohibición de la analogía. En la Simulación y en el Conflicto se autoriza a la Administración tributaria a sortear la proscripción de la analogía mediante técnicas presuntivas, las cuales más allá de desplazar la carga de la prueba de un hecho consecuencia “B” a un hecho base “A”, también permiten gravar por analogía con A, al negocio B.

Abona este criterio el análisis sistemático de los artículos en juego. El artículo 3 del CC contiene los principios de la hermenéutica legal y, entre ellos, destaca el análisis sistemático: el artículo 13 faculta a la Administración Tributaria a calificar. Inmediatamente después y no antes, el artículo 14 le pone coto a esa facultad, prohibiendo la analogía. Inmediatamente después y no antes, el artículo 15 contiene una estructura normativa que rebasa la prohibición anterior y, cuando un negocio lícito se realiza, al amparo de una norma ('norma de cobertura') que no es la que propiamente le corresponde, produciendo un resultado contrario a otra u otras o al orden jurídico en su conjunto ('norma defraudada'), entonces queda gravado el negocio directo o propio, sorteado para obtener un beneficio fiscal. Mediatamente después y no antes, el artículo 16 contiene otra proposición normativa que, cuando se oculta el hecho imponible, permite gravar el hecho disimulado obviando el hecho declarado (simulado).

En otras palabras, sirviéndonos del ejemplo de una cebolla estructurada por capas, en la primera está el art. 13. Envolviéndola, el artículo 14. Y envolviendo al 14, las capas de los artículos 15 y 16. Por consiguiente el estudio sistemático de la norma revela una voluntad inequívoca del legislador de distinguir las facultades del artículo 13 de las reguladas en el artículo 15 y 16.

Sin embargo el ponente se desembaraza del corsé en el que le colocó el Auto de admisión y prosigue:

Como señalamos más arriba, en el supuesto que ahora analizamos la Administración ha considerado suficientes las potestades que le otorga el artículo 13 de la Ley General Tributaria para (i) convertir en relación laboral el vínculo empresarial aparente entre tres personas y una sociedad mercantil, (ii) considerar como una actividad empresarial única la realizada por la empresa dedicada a las instalaciones eléctricas y ficticia la efectuada por las otras tres personas físicas y, finalmente, (iii) imputar las rentas obtenidas -tanto en sede de la sociedad, como en sede de las personas naturales- de manera distinta a como ellas lo hicieron en sus respectivos impuestos directos o indirectos.

Para seguidamente apuntar maneras y proclamar que:

“Las instituciones no han sido creadas por el legislador de manera gratuita y, desde luego, no han sido puestas a disposición de los servidores públicos de manera libre o discrecional, sino solo en la medida en que se cumplan los requisitos establecidos en cada una de ellas. No son, en definitiva, intercambiables.

Pretender que la "calificación" tributaria permite una actuación como la que nos ocupa sería tanto como otorgar al precepto contenido en el artículo 13 de la Ley General Tributaria un poder expansivo incompatible con el resto de la regulación legal, pues haría innecesaria la presencia de otras figuras, como el conflicto en la aplicación de la norma o la simulación.

Dicho de otro modo, la Administración no necesitaría incoar los procedimientos previstos en los artículos 15 y 16 de la Ley General Tributaria prácticamente en ningún caso, pues le bastaría con "calificar" las situaciones de hecho que encontrara en la práctica y "ajustarlas" a la legalidad, aplicando la normativa correspondiente, pues su potestad calificadora (recordemos, solo de los "actos, hechos o negocios") sería prácticamente absoluta y omnicomprensiva de cualquiera situación imaginable.

Una importante Sentencia cuya aplicación práctica aparenta tener poco recorrido. César García Novoa se quejaba hace poco en Taxlandia de que se invocase la simulación contractual de forma genérica, en especial con las sociedades de profesionales, porque todas las sociedades, profesionales o no, son creaciones del derecho, luego en cierta medida simulaciones, y todas están interpuestas entre los socios y los clientes destinatarios de la sociedad.  Así es: A la Administración le sale tan gratis calificar como invocar la simulación.

Pero la Sentencia no se limita a los antecedentes de hecho estudiados, (re)calificación versus Simulación. La Sentencia proclama que LAS TRES ‘CLÁUSULAS’ NO SON INTERCAMBIABLES. Eso incluye que no podrá invocarse la simulación cuando haya conflicto. Y aquí sí estamos ante un pronunciamiento capital: porque cuando planificamos una legítima economía de opción, el negocio indirecto orillado nunca puede ser la simulación, pues esta exige ocultación. El negocio indirecto cuyas fronteras con la economía de opción pueden resultar difusas es el fraude de ley. Y la AEAT sistemáticamente reconduce todo a la simulación, pues sanciona así de plano y se ahorra un procedimiento especial. Luego la sentencia nos regala un fundamento jurídico capital para recurrir una liquidación por simulación negocial.

Otra escenario distinto sería si para la aplicación de la Simulación resultare preciso el mismo procedimiento especial para aplicar el Conflicto. Sería deseable, De Lege ferenda, esa reforma normativa. Pero descuiden: no lo verán nuestros ojos. Al menos no mientras una política de incentivos económicos suma a la Agencia Tributaria en una cultura de ‘serie Netflix’ que transforma a una excelente plantilla de funcionarios en una banda de zombis hambrientos y juristas mutantes.

Antón Beiras Cal

Economista. Auditor. Abogado Tributarista

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