El derecho existe: decisiones empresariales y fiscalidad

En no pocas ocasiones, los fundamentos que la Administración Tributaria utiliza para calificar los hechos, actos, o negocios, se basan en juicios de valor sobre la “razonabilidad” o “lógica” económica de la operación de que se trate.

Desde esta perspectiva, si la operación realizada reporta una ventaja o ahorro fiscal al contribuyente con relación a otro negocio de resultado equivalente, se concluye que lo “razonable” era optar por la decisión más “cara” para el contribuyente. Se habla, entonces, de utilización de un negocio “impropio” y/o de “artificiosidad”.

Sea como fuere, esto significa cuestionar las decisiones empresariales.

Sin embargo, la calificación jurídica consiste en averiguar qué negocio en concreto se ha realizado. Según cuál sea la conclusión, la vía de regularización será la prevista en los arts. 13, 15 y 16 de la Ley General Tributaria.

Lo relevante no son, pues, los motivos, sino la correspondencia entre el negocio realizado y el resultado obtenido.

Se trata, pues, de un análisis de “causalidad” y no de “lógica económica”.

En aras a averiguar la “verdad jurídica”, los hechos “objetivos” son trascendentales.

De ahí, que el art. 1.282 del Código Civil señale que “para juzgar de la intención de los contratantes, deberá atenderse principalmente a los actos de éstos, coetáneos y posteriores al contrato”.

Sin embargo, hechos y motivos no son sinónimos.

Mientras que los hechos son relevantes para averiguar cuál es el negocio efectivamente realizado, los motivos explican el porqué de la elección de un negocio en concreto.

Mientras que los hechos son jurídicamente relevantes, los motivos no.

Pero eso da para varios artículos.

Volvamos a lo nuestro. ¿Se pueden cuestionar fiscalmente las decisiones empresariales?

Este es el caso de las Sentencias del Tribunal Supremo 3199/2022, de 26 de julio de 2022, recurso nº 693/2020, y 3209/2022, de 21 de julio, recurso nº 5309/2020.

Centrémonos en la más reciente.

Se trata de una sociedad que, con la finalidad de restituir una parte de la prima por asunción de participaciones, solicita un préstamo cuyos intereses considera deducibles. Sin embargo, la inspección considera que se trata de una liberalidad al no estar aquellos correlacionados con los ingresos.

No voy a entrar en el fondo de la cuestión y que el Tribunal Supremo resuelve en favor de su deducibilidad en aplicación de la doctrina fijada en su Sentencia de 30 de marzo de 2021, recurso de casación núm. 3454/2019, en la que se fija la interpretación del Tribunal con relación al art. 14.1.e), de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, en concreto, si basándose en dicho precepto se puede entender que cualquier gasto  que no tenga una correlación directa e inmediata con un ingreso empresarial ha de constituir necesariamente una liberalidad. Doctrina recogida también en su Sentencia de 21 de julio, recurso nº 5309/2020.

Pero hoy no me voy a referir a ello, sino a la valoración que el Tribunal hace sobre la trascendencia jurídico-fiscal de las decisiones empresariales.

En efecto; en el caso que nos ocupa, se cuestionaba que la decisión de optar por un préstamo obedecía a razones fiscales en la medida que lo razonable hubiera sido distribuir reservas.

Obviamente, no existe conflicto en la aplicación de la norma (art. 15 LGT), en la medida que el negocio realizado coincide con el que el Derecho considera como propio para conseguir el resultado obtenido.

El negocio verdaderamente realizado coincide, pues, con el tipo negocial que el derecho prevé al respecto: el contrato de préstamo.

Sin embargo, las dudas sobre su deducibilidad devienen de que no es el negocio que a juicio de la Administración sería el lógico: reparto de dividendos.

En efecto; mientras que un préstamo genera un gasto, el reparto de reservas, no.

Pues bien. En opinión del TS “sostener que no había necesidad de acometer esta operación de préstamo porque los fondos propios disponibles (reservas voluntarias) podrían haber servido al mismo fin, carece de toda relevancia desde el punto de vista de la calificación fiscal de los gastos”.

Dicho de otra forma. Cuando el Derecho ofrece al contribuyente varias alternativas, este es libre de elegir una u otra. Y de ahí se infiere que los “motivos” por los que el contribuyente elige uno u otro negocio son irrelevantes.

En definitiva, si el art. 13 de la LGT exige la calificación jurídica de los hechos, actos, y negocios, cualquier otra que no obedezca a criterios estrictamente jurídicos no es válida.

Sigamos.

En opinión del Tribunal, “toda la argumentación de la Administración, así como de la sentencia recurrida, cuestionan decisiones de gestión de los recursos económicos de la empresa”.

Pues bien. En opinión del Tribunal, “resulta evidente que la misma finalidad podría haberse conseguido acudiendo a una financiación de terceros (…) o disponiendo de los fondos propios (…). Pero esta es una decisión que corresponde a los órganos gestores de la sociedad, y en modo alguno cabe someter las condiciones de deducibilidad de los gastos al juicio de valor que pretende la Administración, que debe limitarse a verificar si concurren los requisitos y condiciones que han sido fijadas por la ley tributaria (principio de legalidad y reserva de ley) y a las que deben atenerse tanto la Administración como los contribuyentes”.

Por tanto, y tratándose, claro está, de negocios causalmente ciertos, es decir, de aquellos en los que el negocio utilizado coincide con el que el derecho prevé para conseguir el resultado obtenido, los motivos por los que un contribuyente elige uno u otro son irrelevantes.

En definitiva, la empresa es libre de elegir el negocio que considere oportuno sin perjuicio de cuáles sean sus motivos. Su único límite es que el negocio elegido sea causalmente cierto. Si así es, su fiscalidad es la que corresponde a ese negocio y no a otro.

El TS remata la faena remitiéndose al concepto de correlación de ingresos y gastos, y que ya traté en otra ocasión (ver, al respecto, “Las liberalidades como gasto deducible”. Taxlandia 1 de junio, 2021).

Estas reflexiones que el Tribunal realiza son perfectamente válidas para cualquier decisión empresarial.

Imaginemos, por ejemplo, la típica situación de que una sociedad exenta del IVA opta por constituir una sociedad con la finalidad de comprar un inmueble que posteriormente lo arrendará en favor de la misma sociedad. Su finalidad, entre otras, es sin duda la fiscalidad. Mientras que comprar directamente el inmueble representaría la no deducibilidad del IVA soportado, constituir una sociedad y formalizar un contrato de arrendamiento le permite deducir el IVA soportado y le obliga a repercutir el IVA correspondiente sobre el precio del alquiler. Se trata, en definitiva, de una cuestión financiera.

Pues bien. Si los negocios realizados son causalmente ciertos (constitución de sociedad y arrendamiento), los motivos por los que estos se han elegido son irrelevantes.

Si los negocios son ciertos, el ahorro fiscal es inocuo.

En suma, una Sentencia que, si bien no aporta nada que no sepamos, nos recuerda que el Derecho existe.

Sin embargo, lo cierto es que la realidad es mucho más compleja y da lugar a doctrina jurisprudencial contradictoria. Sin ir más lejos, la propia Sentencia del TSJ de la Comunidad de Valencia, objeto del recurso de casación (STSJCV 3050/2020, de 4 de junio de 2020, recurso nº748/2018).

Antonio Durán-Sindreu Buxadé

Doctor en Derecho, Profesor de la UPF  y Socio Director DS

 

#𝔗𝔞𝔵𝔩𝔞𝔫𝔡𝔦𝔞