Una vez más, la dichosa cesión de vehículos a empleados
La cesión de vehículos a empleados continúa planteando problemas en el ámbito del IVA.
En efecto. El Tribunal Supremo (en adelante, TS), en su Auto 1740/2023, de 1 de febrero, núm. de recurso 5226/2022, ha admitido a trámite un recurso de casación en el que la cuestión que presenta interés casacional objetivo para la formación de la jurisprudencia, consiste en “determinar si la cesión del uso de un vehículo por parte de una empresa a un empleado para su uso particular a título gratuito, en el caso de que se haya deducido la cuota de IVA soportada con ocasión de la adquisición del vehículo, es una operación sujeta a este impuesto o no”.
Pocos días después, en concreto, el 8 de febrero de 2023, el propio TS dicta un nuevo Auto (2025/2023, núm. de recurso 5250/2022), en el que admite un nuevo recurso de casación entre cuyas cuestiones a resolver se incluye también la planteada en el Auto anterior.
Hay que recordar que el Tribunal Económico Administrativo Central (en adelante, TEAC), en su Resolución 3161/2019, de 22 de febrero de 2022, cambió de criterio con relación a la sujeción al IVA de la cesión de vehículos a empleados fijando como nuevo criterio que en la medida que “no (se pruebe) que, por la cesión de vehículos a determinados empleados (…), la reclamante obtenga efectivamente una contraprestación valuable económicamente” no se puede hablar de “existencia de onerosidad”, y, por tanto, de una prestación de servicios a título oneroso.
El origen del nuevo criterio se encuentra, entre otras, en la Sentencia del TJUE de 20 de enero de 2021, Asunto C288/19, y en las posteriores Sentencias de la Audiencia Nacional (en adelante, AN) de 27 y 29 de diciembre de 2021 (recursos núm. 234/2017 y 235/2017, respectivamente).
Para centrar mejor el tema, recordemos que hasta la citada Resolución del TEAC, la cesión de vehículos a empleados se consideraba por parte del propio Órgano Administrativo como renta en especie procedente del trabajo sujeta al IRPF, y como prestación de servicios a título oneroso sujeta y no exenta del IVA.
Por su parte, el IVA soportado por la empresa al adquirir el vehículo cuyo uso se cede, se consideraba íntegramente deducible.
Consecuencia de la citada Sentencia del TJUE, y de las posteriores de la AN, el TEAC modificó su criterio y fijó como nuevo que la cesión de vehículos a empleados solo tiene la consideración de prestación de servicios a título oneroso, si se acredita la existencia de “onerosidad”.
A juicio del propio TEAC, dicha calificación es independiente de su consideración como renta en especie a los efectos del IRPF.
Hay que señalar, también, que la cuestión prejudicial planteada ante el TJUE consistía en determinar si el art. 56, apartado 2, de la Directiva 2006/112, se ha de interpretar en el sentido de que su ámbito de aplicación comprende la cesión de vehículos a los empleados cuando estos no pagan por ello ningún tipo de renta.
Recordemos que dicho precepto se refiere al lugar de realización del hecho imponible en el caso de prestaciones de servicios de arrendamiento de determinados medios de transporte.
Por tal motivo, el TS precisa en ambos Autos que aunque la cuestión que subyace en ambos recursos “ha sido objeto de un pronunciamiento por parte del TJUE el mismo ha sido tangencial, pues este Tribunal se interroga sobre la aplicación del artículo 56, apartado 2, párrafo primero, de la Directiva 2006/112/CE, que regula el lugar de prestación de servicios de arrendamiento, y no sobre la del artículo 26 de la Directiva 2006/112/CE, que estipula qué operaciones se asimilarán a las prestaciones de servicios a título oneroso”.
En consecuencia, la cuestión a dilucidar, como ya hemos dicho, es si la cesión a título gratuito del uso de un vehículo por parte de una empresa a un empleado para su uso particular, es o no una operación sujeta al impuesto en la medida que la empresa se haya deducido la cuota de IVA soportada con ocasión de la adquisición del vehículo.
Nuestra opinión se va pues a ceñir de forma exclusiva a esta cuestión en concreto y no a cualquier otra.
Pues bien. Lo primero que hay que hacer, es delimitar muy bien el concepto al que nos referimos.
En efecto. La cesión de uso de un vehículo puede traer su causa en un contrato de trabajo, o en una causa distinta al trabajo.
En el primer caso, se trata de la contraprestación al trabajo, esto es, de la renta en especie pactada entre la empresa y el empleado a cambio de trabajo.
Se trata, pues, de una cesión de uso remuneratoria y, por tanto, obligatoria, que a efectos del IRPF se califica como renta en especie procedente del trabajo.
Como ya hemos señalado en otras ocasiones, la existencia de una renta en especie procedente del trabajo exige la existencia de un pacto, tácito o expreso, empleador-empleador, con relación a la retribución por el trabajo que el empleado se obliga a prestar al empleador.
Se trata, pues, de una relación contractual de naturaleza laboral, pero no de una cesión gratuita “stricto sensu”.
El uso del vehículo no se cede, pues, de forma gratuita, sino en retribución o pago a los servicios prestados. Desde esta perspectiva, el beneficiario del servicio es la empresa y no el empleado, que es el beneficiario de la “renta” en especie.
Estamos, pues, ante una prestación de servicios no sujeta.
En efecto. El art. 7. 5º de la Ley del IVA (en adelante, LIVA), establece que no están sujetos al impuesto “los servicios prestados por personas físicas en régimen de dependencia derivado de relaciones administrativas o laborales, incluidas en estas últimas las de carácter especial”.
En este contexto, la cesión de uso del vehículo es la contraprestación “en especie” a la prestación de servicios realizada por el trabajador en beneficio de la empresa.
No se trata, por tanto, de una prestación de servicios realizada por la empresa en beneficio de su empleado, sino de una prestación de servicios “onerosa” realizada por el empleador en beneficio de la empresa; prestación cuya retribución es la cesión de uso de un vehículo. Cesión, pues, como decíamos, remuneratoria y obligatoria.
En efecto. Como la propia AN señala, entre otras, en su Sentencia de 29 de diciembre de 2021, núm. de recurso 235/2017, “lo que viene a resaltar la STJUE, para que estemos ante una prestación de servicios onerosos en los términos y ámbito del IVA, es que la cesión de uso del vehículo del empleador al trabajador se haga a cambio de un pago o contraprestación. Sin embargo y en contra de lo que erróneamente puede interpretarse, la contraprestación no puede identificarse con el intercambio sinalagmático que tiene lugar entre trabajo a cambio de un salario o retribución, típica de la relación laboral entre empleador y el empleado”.
Pero profundicemos un poco más.
Una prestación de servicios a título oneroso que consiste en la cesión onerosa del uso de un vehículo, significa que esta se realiza a cambio de una renta. Renta, por tanto, que el cedente (la empresa) ha de cobrar, y el cesionario (el trabajador) ha de pagar.
Se trata, pues, de una cesión de uso en la que el “beneficiario de la renta” es la empresa, y el “beneficiario de la prestación de servicios” es el empleado. Para entendernos, la empresa, a cambio de la cesión de uso, “cobra” del empleado una determinada renta.
Es, pues, obvio que esta relación contractual no es la misma que la que se deriva de una relación laboral en la que el “beneficiario de la renta” es el trabajador, y el “beneficiario del servicio” es la empresa; esto es, la empresa, por el servicio recibido, “paga” en especie al empleado.
Descartada, pues, que la cesión de uso a la que nos referimos no deriva de un contrato de trabajo, hay que concluir también que la cesión gratuita a la que nos referimos no deriva de una relación laboral.
Pues bien; si la cesión gratuita de la que estamos hablando no trae su causa en una relación de trabajo, ¿a qué cesión gratuita nos estamos refiriendo?
La respuesta a la pregunta exige averiguar en qué casos la empresa cede gratuitamente el vehículo por causa distinta al trabajo, o, mejor, a su obligación de retribuir en especie el trabajo prestado.
Para responder a esta pregunta, creo conveniente distinguir a su vez entre cesión de vehículos que constituyen la herramienta de trabajo de quien los utiliza, y cesión de vehículos que no son “stricto sensu” una herramienta de trabajo.
Los vehículos que constituyen herramienta de trabajo son aquellos que, como tales, son imprescindibles para realizar el trabajo. Son, pues, el recurso material y productivo que la empresa pone a disposición del trabajador para que este preste el servicio que se ha obligado a realizar. Se trata de vehículos que, salvo pacto expreso, no son la retribución de la prestación de servicios que el empleado se obliga a prestar.
Son, para entendernos, un activo afecto más de la empresa, como el local de su propiedad, cuyo destino es la prestación de servicios por parte de la empresa.
Se trata, como el TS ha denominado en ocasiones, de la “oficina móvil” de los comerciales y, en definitiva, de un medio de producción.
Su cesión no responde, pues, a una “ventaja salarial”, general o particular, derivada de su condición objetiva de empleado.
Se trata, sin más, de los recursos materiales de trabajo que la empresa pone a su disposición para que este pueda prestar el trabajo pactado.
Y en estos casos, dado su propio destino, es “costumbre” que la empresa permita su disponibilidad en horas inhábiles. Disponibilidad, que no deriva de un pacto salarial, sino de los usos y costumbres de la empresa por razones de propia eficiencia empresarial.
Por tal motivo, su utilización para fines particulares es irrelevante, si esta se valora en términos de utilización efectiva de los recursos materiales.
No se trata, tampoco, de vehículos de uso mixto si, como tal, entendemos aquellos que siendo herramienta de trabajo son también contraprestación al trabajo.
No es, pues, de extrañar que el propio TS (Sala de lo Social), Sec. 1ª, en su Sentencia de 21 de diciembre de 2005, rec. 104/2005, señale que “la puesta a disposición del automóvil por parte de la empresa no tuvo como finalidad proporcionarle (al empleado) una retribución por su trabajo, sino que respondió a la necesidad de su utilización para el buen desempeño de su labor, ya que constituye un hecho notorio que resulta inherente al cometido de todo jefe de ventas la necesidad de desplazarse con habitualidad, bien para controlar la labor de los vendedores que, en su caso, puedan depender de él, o bien para visitar directamente a determinados clientes”.
Por consiguiente, prosigue, “debe descartarse (…) la idea de que la principal función que la atribución del uso del automóvil estuviera llamada a cumplir fuera la de formar parte de la retribución (salario en especie), sino que el vehículo constituía claramente un medio o "herramienta" necesaria (…) para el normal desarrollo de su labor por parte del empleado”.
Es más. Frente al argumento de la recurrente, con valor incluso de hecho probado, que durante los fines semana este utilizaba el vehículo para usos particulares, el TS señala que tal circunstancia “no es lo suficientemente específica y concreta como para (presumir) que esta utilización formara realmente parte del "sinalagma" contractual, esto es, que las partes contratantes hubieran pactado, bien inicialmente o bien a lo largo del curso de la relación (…) que la utilización del automóvil en el tiempo y forma antedichos tuviera una finalidad retributiva (…).
El propio Tribunal precisa, por último, que habiéndose tan solo acreditado que el vehículo "se usaba (de facto) durante el expresado tiempo (…) en beneficio propio (…), no puede afirmarse que esta forma de utilización hubiera sido pactada como compensación por la labor a desarrollar, pues caben también otras posibilidades, tales como la mera tolerancia por parte de la empresa (…)”.
Estamos, pues, ante una cesión de uso que no constituye renta del trabajo en especie y cuya disponibilidad para uso privado responde a razones de eficiencia empresarial.
Su cesión trae su causa en la condición del empleado y en la naturaleza y destino de los recursos que este requiere para desarrollar su trabajo.
Pues bien. ¿Estamos en realidad ante una cesión gratuita, esto es, en virtud de un “animus donandi”?
Está claro que no.
Pero supongamos que sí.
La nueva pregunta es: ¿las cesiones gratuitas están sujetas al IVA?
La respuesta es positiva o negativa según cuál sea la situación que concurra en cada caso.
En efecto. El art. 26.1 a) de la Directiva establece que se asimilan a prestaciones de servicios a título oneroso el uso de bienes afectados a una empresa para las necesidades privadas del sujeto pasivo o para las de su personal, o, más generalmente, para fines ajenos a la empresa, cuando tales bienes hubieran originado el derecho a la deducción total o parcial del IVA.
Pues bien. ¿Estamos ante una cesión de uso de bienes afectos “para fines ajenos a la empresa”?
Creo, sinceramente, que no.
Conviene además recordar que el art. 95 Tres. 2ª, tercer párrafo, letra e), de la LIVA, establece que se presumirán afectados al desarrollo de la actividad empresarial o profesional en la proporción del 100 por 100, los vehículos utilizados en los desplazamientos profesionales de los representantes o agentes comerciales, precepto, por cierto, que el TS, en su Sentencia 1347/2018, del 19 de julio, recurso núm. 4069/2017, ha señalado que es de aplicación a todos los vehículos utilizados para tareas comerciales o de representación con independencia de la naturaleza de la relación jurídica que exista entre los comerciales y la empresa.
Esa presunción, y salvo prueba en contrario que compete a la Administración, confirma el carácter de plenamente afectos de tales vehículos con relación a los vehículos de turismo que con carácter general se establece una presunción de afectación del 50 % (art. 95 Tres. 2ª, primer párrafo, de la LIVA).
Por todo lo expuesto, consideramos que la cesión gratuita de tales vehículos no se puede considerar como una cesión para su utilización para fines ajenos de la empresa.
Distinto es el caso de aquellos empleados en los que la cesión del vehículo no responde a su naturaleza de herramienta de trabajo imprescindible para desarrollar su labor.
En estos casos, como sería el de la cesión de uso de vehículos en favor de directivos, sí que se puede entender que su utilización para fines particulares no se puede asimilar a la de los comerciales. El vehículo no tiene para ambos idéntica naturaleza.
Pero imaginemos, por último, que la respuesta es positiva, esto es, que se trata de una cesión de uso a título gratuito.
Pues bien. No basta con el hecho de que se utilicen para fines ajenos, sino que es también necesario que la adquisición del vehículo hubiera “originado el derecho a la deducción total o parcial del IVA”.
Supongamos que así es.
La pregunta es ahora la siguiente: ¿Cuál es en estos casos la base imponible?
La respuesta la encontramos en el art. 75 de la Directiva que, literalmente, señala que “en las prestaciones de servicios consistentes en la utilización de un bien afectado a una empresa para las necesidades privadas del sujeto pasivo y para las prestaciones de servicios efectuadas a título gratuito enunciadas en el artículo 26, la base imponible estará constituida por el total de los gastos en que incurra el sujeto pasivo para la realización de la prestación de servicios”.
En consecuencia, la base imponible no sería la resultante de la aplicación de las normas de valoración de las rentas en especie en el IRPF, sino del art. 75 de la LIVA.
En aplicación del mismo, la base imponible estaría constituida por el importe de la amortización del vehículo en la parte proporcional que corresponda a su utilización efectiva fuera de las horas laborables.
Pero eso, junto a la cesión del uso de vehículos en favor de personal directivo, y de la deducción del IVA soportado en la adquisición del vehículo en los diferentes supuestos, lo analizaremos en un próximo artículo, siempre, claro está, que ello sea de interés de los lectores.
De cuanto antecede podemos concluir lo siguiente:
1.- La cesión de uso de un vehículo a un empleado para fines particulares, solo es renta en especie si así se ha pactado entre la empresa y el empleado.
2.- En estos casos, no existe una cesión gratuita, sino una cesión remuneratoria y obligatoria en cumplimiento del contrato de trabajo.
3.- La prestación de servicios consecuencia de relaciones de dependencia esta no sujeta al IVA (art. 7. 5º LIVA).
4.- En consecuencia, solo se puede hablar de cesión gratuita cuando esta no tenga naturaleza remuneratoria, por ejemplo, la derivada de prácticas empresariales con relación a quienes realizan funciones comerciales.
5.- En tales casos, y solo en estos, se puede plantear si la cesión gratuita está o no sujeta al IVA.
6.- En este contexto, y en virtud de lo dispuesto en el art. 26 de la Directiva, la disponibilidad para uso privado de vehículos utilizados por quienes realizan funciones comerciales no constituye una cesión gratuita del uso de vehículos y, por tanto, no está sujeta al IVA.
Es, pues, conveniente que el TS señale en su día a qué cesión gratuita se refiere.
Y en nuestra opinión, la respuesta no puede ser otra que la ya apuntada.
En efecto.
La razón por la que el Abogado del Estado promueve el correspondiente recurso de casación es porque la Sala de instancia “se limita a declarar que la cesión de uso a los empleados no es una prestación a título oneroso, sin tener en cuenta que en ese caso y dado que por parte de la Inspección se reconoce el derecho a la deducción de las cuotas soportadas en renting, la operación quedaría sujeta como autoconsumo”.
Y prosigue. “La Sala, en su “ratio decidendi”, se ha servido de la doctrina establecida en la sentencia del TJUE de 20-1-21,asunto C-288/19, QM, pero sin extraer todas las consecuencias de dicha doctrina, pues si lo hubiera hecho, habría llegado a la conclusión de que nos encontramos ante un autoconsumo asimilable a una prestación a título oneroso, garantizando de esa forma que el impuesto es neutral porque la deducción de las cuotas, que no se cuestiona, se produciría, siguiendo nuestra tesis, respecto de una operación sujeta, que es lo procedente”.
El Abogado del Estado se está pues refiriendo a la cesión de uso que la AN considera que no es “onerosa”. No se cuestiona, pues, el carácter gratuito de la cesión, sino su consideración como autoconsumo de servicios.
Por su parte, conviene recordar que el recurso de casación se limita tan solo a resolver si está o no sujeta al IVA la cesión gratuita del uso de un vehículo por parte de una empresa a un empleado para su uso particular, en el caso de que se haya deducido la cuota de IVA soportada con ocasión de la adquisición del vehículo.
No tiene pues por objeto dirimir si dicha cesión puede tener su causa en un contrato de trabajo.
Es más. La Sala de instancia ha señalado que “lo que no cabe es presumir, mediando una relación laboral, que la cesión del vehículo constituye una prestación onerosa de servicios y no salario, porque también se presuma que, a cambio y por su uso, se ha satisfecho una retribución, renta o ventaja económica por el trabajador al empresario”.
Y si la contraprestación pactada por la retribución en especie no puede ser la de la cesión gratuita, esta no puede tener su causa en el contrato de trabajo y, por tanto, se ha de referir a una cesión gratuita por causa distinta a este último.
Señala también la Sala de instancia que “el contrato laboral entre empresario y trabajador constituye una relación no sujeta al IVA, y que el salario que percibe el empleado, ya sea en dinero o en especie, constituye renta a los efectos del IRPF, y no puede ser calificado como la retribución de una prestación onerosa de servicios”.
Pues bien. Si la cesión gratuita se refiere tan solo a los casos en los que la empresa cede el vehículo por motivos distintos al pago del salario en especie, la cuestión que el Auto plantea se ha de resolver por remisión al art. 26 de la Directiva; precepto que determina que la cesión gratuita está sujeta al IVA si el vehículo se destina para fines ajenos a la empresa, cuando tales bienes hubieran originado el derecho a la deducción total o parcial del IVA.
La clave, pues, está en la interpretación del concepto de “fines ajenos a la empresa” y en averiguar cómo interviene en tales casos el derecho a la deducción; circunstancia que nos obliga a distinguir entre “comerciales” y “no comerciales”.
Y a esto nos referiremos en nuestro próximo artículo, siempre, claro está, que sea del interés de nuestros lectores. Espero, pues, su opinión.
Sea como fuere, tengo mis dudas que nuestra interpretación coincida con la que se pueda finalmente dar, y de ahí la importancia de que el TS precise con exactitud el punto de partida.
Antonio Durán-Sindreu Buxadé
Doctor en Derecho, Profesor de la UPF y Socio Director DS
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