Una vez más, sobre el conflicto en la aplicación de la norma tributaria o las prácticas abusivas

Me he referido ya en otras ocasiones al conflicto en la aplicación de la norma tributaria.

Hoy insistiré de nuevo.

Y lo haré porque son ya siete los informes de la Comisión Consultiva que se han publicado en la Web de la AEAT, cinco de los cuales se refieren al IVA, en concreto, a la creación de una sociedad interpuesta para comprar/construir y alquilar un inmueble a su único o principal socio (vinculado), cuya actividad está sujeta y exenta del IVA. De esta forma, la nueva sociedad tiene derecho a la deducción del IVA soportado, derecho que el arrendatario no puede ejercer, ya que, como se ha dicho, realiza una actividad exenta del IVA, y, por tanto, sin derecho a la deducción de las cuotas soportadas por dicho impuesto.

Sin entrar en los hechos concretos que en cada caso concurren y que son muy importantes, la idea que subyace en el planteamiento de la Comisión y de la AEAT, es la de que, si la finalidad por la que la sociedad se constituye es deducir las cuotas del IVA que, de haberse adquirido el inmueble directamente, no se habrían podido deducir, la estructura creada obedece tan solo a motivos fiscales y, por tanto, se trata, en términos comunitarios, de una práctica abusiva.

De hecho, lo que la Comisión y la AEAT hacen es casualizar los motivos, de tal suerte que, si la finalidad que se persigue es el ahorro fiscal, estamos siempre ante un supuesto de conflicto; ahorro, entiéndase bien, en la medida que, de no haberse constituido la sociedad, el IVA soportado por la compra o construcción del inmueble no sería deducible al realizar la entidad arrendataria una actividad exenta del IVA.

Causalizar los motivos significa subjetivizar los hechos, esto es, calificar el negocio en función del “por qué” del mismo.

De hecho, la idea de que no hay conflicto siempre que exista una razón económica distinta del ahorro fiscal, está hoy muy extendida.

Sin embargo, y en mi opinión, el análisis que hay que hacer es otro muy distinto.

Ante todo, hay que subrayar que es hoy pacífico que los motivos son jurídicamente irrelevantes.

Desde tal perspectiva, los hechos coetáneos al negocio, anteriores o posteriores al mismo, son la base para interpretar “qué” negocio se ha realizado, pero no para determinar “por qué” este último se ha realizado.

No en vano, el objetivo del intérprete es averiguar ante que negocio nos encontramos.

Desde la perspectiva tributaria, se trata ni más ni menos que del principio de calificación a que el art. 13 de la Ley General Tributaria (en adelante, LGT) se refiere y que, recordémoslo, señala que “las obligaciones tributarias se exigirán con arreglo a la naturaleza jurídica del hecho, acto o negocio realizado, cualquiera que sea la forma o denominación que los interesados le hubieran dado, y prescindiendo de los defectos que pudieran afectar a su validez”.

Pues bien; los hechos objetivos que en cada caso concurren, son los que permiten calificar “jurídicamente” el negocio realizado.

Fruto de tal calificación, pueden ocurrir tres cosas. La primera, que la calificación jurídica que el hermeneuta haga coincida con la que el contribuyente ha hecho. La segunda, que la calificación tenga como resultado un supuesto de simulación. Y, la tercera, que los negocios realizados sean ciertos, pero que se hayan utilizado de forma abusiva.

Mientras que en el primer caso hay tan solo que aplicar la norma tributaria que corresponda al negocio realizado, en el segundo caso hay que aplicar el art. 16 de la LGT, y, en el tercero, su art. 15.

En definitiva, y como el propio Tribunal Supremo ha señalado, “las instituciones no han sido creadas por el legislador de manera gratuita y, desde luego, no han sido puestas a disposición de los servidores públicos de manera libre o discrecional, sino solo en la medida en que se cumplan los requisitos establecidos en cada una de ellas. No son, en definitiva, intercambiables” (Sentencia 2257/2020, de 2 de julio de 2020, recurso nº 1429/2018).

Dicho de otro modo, si la Administración pudiera sin más “recalificar” los negocios, esta “no necesitaría incoar los procedimientos previstos en los artículos 15 y 16 de la LGT prácticamente en ningún caso, pues le bastaría con "calificar" las situaciones de hecho que encontrara en la práctica y "ajustarlas" a la legalidad, aplicando la normativa correspondiente, pues su potestad calificadora (…) sería prácticamente absoluta y omnicomprensiva de cualquier situación imaginable”.

Dicho de otra forma, “recalificar” exige acreditar la existencia de simulación, absoluta o relativa, o la de conflicto en la aplicación de la norma.

Si el intérprete opta por este último, quiere decir que descarta la existencia de simulación. Es decir, si hay conflicto, no hay simulación. Afirmación que tiene relevancia porque según se aplique el art. 15 o el art. 16 de la LGT, la “prueba” ha de versar sobre cuestiones distintas.

En efecto. Si se trata de una simulación, hay que probar que se “ha ocultado” la verdadera voluntad contractual de las partes. Así, por ejemplo, si se concluye que el contrato de arrendamiento es simulado, quiere decir que la voluntad de las partes no es la de formalizar un contrato de tales características, sino ninguno (simulación absoluta) u otro distinto (simulación relativa). La prueba, en tales casos, se ha de centrar en acreditar los hechos objetivos, o indicios, que, valorados en su conjunto, permitan razonablemente presumir la existencia de un tipo u otro de simulación.

Fíjese que en ningún momento estoy refiriéndome a averiguar la finalidad del por qué se ha suscrito un contrato en particular, sino en averiguar qué contrato en concreto se ha suscrito.

Pues bien. Si no hay simulación, quiere decir que los negocios realizados son ciertos. En consecuencia, la única opción que nos queda para “recalificar” es la vía del conflicto.

Y en el conflicto, de lo que se trata no es de probar que los contratos no son ciertos, sino qué negocio en concreto se ha pretendido eludir mediante la utilización de negocios ciertos cuya finalidad o resultado no es el propio de estos últimos, sino de otro equivalente: el negocio eludido.

Pero insisto. El negocio o negocios realizados son ciertos; reales; queridos por las partes. La prueba no se ha de centrar, pues, en cuestionar su realidad, sino en averiguar qué negocio en concreto se ha eludido, o, dicho de otra forma, qué negocio es el que nuestro Derecho ampara para conseguir el resultado objetivo que las partes han conseguido a través de un “camino” inapropiado.

Pues bien; en los cinco informes a los que me refiero, la Comisión, y la AEAT, centran la prueba en la falta de realidad de los negocios realizados, bien sea porque se considera que no existe un contrato de arrendamiento, o que hay una unidad de dirección que permite concluir que la sociedad creada es, para entendernos, un “artificio”; una tapadera. Los argumentos, muy variados. Desde la ausencia de estructura, a la identidad de cargos, pasando por la existencia de un solo cliente, y un precio irrisorio en concepto de alquiler.

Los hechos que se aducen son más bien los propios para concluir que existe simulación. Sin embargo, esta, recordémoslo, ha sido descartada por la propia inspección, en sede económico-administrativa, o en sede judicial.

Lo que hay que acreditar, por tanto, es el negocio “eludido”.

Esto es lo que ocurre, por ejemplo, en la Sentencia de la Audiencia Nacional 5078/2021, de 18 de noviembre de 2021, recurso nº 599/2018, en la que se señala que “del conjunto de hechos acreditados (…) se desprende que existe una única operación: la reducción de capital con la finalidad de proceder a la devolución de las aportaciones a determinados socios”, calificando las operaciones realizadas como un supuesto de conflicto en la aplicación de la norma (compra por parte de la sociedad de acciones de esta última propiedad de los accionistas y posterior reducción de capital con devolución de aportaciones).

En el conflicto, se elude por motivos fiscales el negocio que el Derecho contempla como propio o habitual para conseguir el resultado obtenido.

Pero esto no significa que se haya de probar que el motivo principal de elegir el negocio es el ahorro o ventaja fiscal. Lo que hay que probar es la existencia de un negocio, que es el negocio “eludido”, y que es el que “objetiva” y “causalmente” corresponde al resultado obtenido; negocio, claro está, con una fiscalidad menos favorable que la que corresponde a los negocios realizados. De ahí su elección.

Se trata, pues, de que, del análisis de los hechos concretos, se concluya razonablemente que el negocio que el Derecho contempla para esa realidad en concreto es otro.

La prueba se circunscribe, por tanto, en probar la existencia de dos negocios. Uno, el habitual para conseguir el resultado “objetivo”, y al que denominamos negocio eludido. Y otro, u otros, que, siendo ciertos y reales, no son, individualmente o en su conjunto, los negocios habituales para conseguir ese resultado “objetivo”. Se trata, por tanto, de negocios con un resultado “objetivo” equivalente, pero con una fiscalidad distinta.

Vaya, que para ir de Barcelona a Girona lo habitual es coger la autopista o la nacional desde la misma Barcelona y no hacer un rodeo cogiendo la nacional a Lérida y, desde ahí, el eje transversal hasta Girona. Los dos caminos son ciertos. Las carreteras existen. Los coches circulan por ellas. Pero lo habitual es ir directo desde Barcelona, salvo, claro está, que existan razones que justifiquen dicho rodeo, por ejemplo, ir a visitar previamente a nuestros padres que residen en Lérida.

De lo que se trata en el conflicto es de probar o identificar el negocio “eludido”, esto es, el “camino habitual” para conseguir el mismo resultado que se ha conseguido a través del “camino inhabitual”. Se elude el “camino habitual” porque fiscalmente es más gravoso.

Visto así, no solo no estamos casualizando los motivos fiscales, sino que estamos reconociendo que la finalidad de ahorro fiscal es irrelevante, ya que lo relevante es si el camino elegido es o no “causalmente” el habitual.

Y si hay dos caminos “habituales” y posibles (por ejemplo, coger la autopista o la nacional), el contribuyente es libre de elegir uno u otro. De ahí la importancia de probar lo “inhabitual”, impropio, o artificioso, del camino elegido que, como tal, es cierto y real, pero inhabitual para conseguir el resultado objetivo que las partes pretenden.

Se trata, por tanto, de un análisis objetivo, o, mejor, causal.

En este contexto, es cierto que el camino elegido (ir desde Barcelona a Girona, pasando por Lérida) es ilógico; carente de una explicación razonable.

Y cuando la fiscalidad se erige como único protagonista, es cuando estamos ante un supuesto de conflicto siempre, y esto se olvida, que ese “camino” elegido sea en Derecho inhabitual para conseguir el resultado jurídico y económico que las partes pretenden y para el que el Derecho contempla como habitual un “camino” distinto.

La prueba se ha de centrar por tanto en identificar el negocio “eludido” y con fiscalidad menos favorable.

Pues bien. En ninguno de los informes citados se prueba realmente la existencia de ese negocio habitual y “eludido”. Se intenta probar, eso sí, la ausencia de estructura o la existencia de un precio de alquiler irrisorio, pero no cuál es el camino que el Derecho contempla para conseguir el resultado obtenido. El esfuerzo probatorio se centra más bien en probar una simulación que un supuesto de conflicto.

Es cierto que los informes se refrieren a que lo normal hubiera sido comprar o construir el inmueble directamente, en lugar de hacerlo a través de la constitución de una sociedad y su posterior arrendamiento.

Es cierto, también, que el motivo de hacerlo así es esencialmente fiscal.

Pero eso no quiere decir que no sea también posible comprar el inmueble a través de una sociedad vinculada y ceder posteriormente su uso a través de un contrato de arrendamiento. Y ello, aunque los motivos de dicha elección sean exclusivamente fiscales. Estos, insistimos, son jurídicamente irrelevantes. Lo relevante es determinar si la constitución de una sociedad y el posterior contrato de arrendamiento son, también, un camino “habitual” para conseguir el mismo resultado práctico que se consigue con la compra directa; resultado, por cierto, con consecuencias jurídicas distintas, en la medida que la titularidad del inmueble no es en ambos casos la misma, circunstancia no menos importante en materia de responsabilidad.

Y si el problema es el precio del alquiler, la solución es acudir a la norma especial de operaciones vinculadas.  

En consecuencia, y descartada la simulación, estamos, más bien, ante supuestos de economía de opción en los que se ha aplicado incorrectamente la normativa sobre operaciones vinculadas.

No obstante, la jurisprudencia de los Tribunales no acaba de ser todo lo clarificadora que debiera, en la medida que en no pocas ocasiones causaliza los motivos en lugar de identificar el negocio “eludido” por motivos fiscales.

Ello se debe a que el centro de atención se pone en estos últimos, y no en el negocio causalmente eludido. De hacerlo, se “objetiviza” el análisis y se centra el debate en una cuestión meramente causal; objetiva; estrictamente jurídica. Por su parte, “eludir” el negocio no requiere de más prueba que su propia fiscalidad.

Esto, y no otra cosa, es lo que se infiere del art. 15 de la LGT al señalar que se entenderá que existe conflicto en la aplicación de la norma tributaria cuando se evite total o parcialmente la realización del hecho imponible o se minore la base o la deuda tributaria mediante actos o negocios en los que concurran las siguientes circunstancias:

a) Que, individualmente considerados o en su conjunto, sean notoriamente artificiosos o impropios para la consecución del resultado obtenido.

b) Que de su utilización no resulten efectos jurídicos o económicos relevantes, distintos del ahorro fiscal y de los efectos que se hubieran obtenido con los actos o negocios usuales o propios.

Mientras que la letra a) se refiere a que los negocios realizados no son el “camino habitual” para conseguir el resultado obtenido, la letra b) se refiere a que los efectos jurídicos y económicos que se obtienen no son distintos de los que corresponden al negocio “habitual”. Existe, pues, una equivalencia en el resultado, pero no en su tratamiento fiscal.

La diferencia con la economía de opción es que no estamos ante dos caminos posibles, sino ante uno, que es el habitual y que el Derecho contempla como tal para conseguir el resultado obtenido, y otro u otros, con idéntico resultado, pero abusando de las distintas formas negociales, esto es, utilizándolas para conseguir una finalidad o resultado objetivo distinto al que el Derecho les asigna.

Antonio Durán-Sindreu Buxadé

Doctor en Derecho, Profesor de la UPF  y Socio Director DS