37.1.b) LIRPF: sobre la aplicación de presunciones tributarias
En esta entrada vamos a abordar un asunto en el que el derecho de defensa de los contribuyentes se ve mermado: la aplicación de presunciones por la Administración Tributaria.
En materia de Derecho Tributario, las presunciones vienen recogidas en el artículo 108 LGT[1]. En la práctica, desvirtuar una presunción, como la contenida en el artículo 37.1.b) LIRPF[2] puede resultar una tarea casi imposible.
La presunción es un proceso lógico conforme al cual, acreditada la existencia de un hecho, se concluye en la confirmación de otro que normalmente le acompaña sobre el que se proyectan determinados efectos jurídicos.En las presunciones se produce un cambio en el objeto de la prueba, puesto que quien se ve beneficiado por la presunción no prueba el hecho fundamental, sino que lo que prueba es un hecho que esté relacionado con él.
Es evidente que las presunciones sirven para facilitar la actividad administrativa en la gestión de los tributos. Las presunciones iuris tantum trasladan la actividad de prueba al obligado tributario, aliviando la tarea de la Administración
Es importante recordar que, cuando hablamos de presunciones estamos ante normas probatorias y, por tanto, la Administración no debe aplicarlas en todo caso, sino que debe abstenerse de hacerlo cuando le conste que la verdad material es distinta.
Sin embargo, la práctica administrativa dista mucho de esta teoría.
El artículo 37.1.b) de la Ley de IRPF establece una presunción iuris tantum. Ésta presunción debería aplicarse solamente cuando la Administración tuviera indicios sólidos y plurales de que el valor cobrado en la transmisión de acciones o participaciones no cotizadas, fuese superior al declarado. Solamente en estos casos, deberían accionarse dichas presunciones. De lo contrario, se vulnera el principio de capacidad económica. Si un actuario no tiene indicios de que en una transacción se ha cobrado más de lo que se ha declarado, ¿porqué se le debe hacer a un contribuyente tributar por una cantidad superior? “Porque lo dice la ley” no es suficiente. Y además no lo dice, porque el obligado tributario siempre presenta una prueba o indicio, por pobre que sea.
El principio de capacidad económica se está vulnerando continuamente en la aplicación del art. 37.1.b) LIRPF cuando de facto la Inspección convierte esta presunción iuris tantum en et de iure.
El contribuyente, intenta demostrar que el valor satisfecho en la compraventa de las acciones o participaciones se corresponde con el de mercado, y la Inspección, sistemáticamente rechaza esa prueba, sea cual sea. Y esto no es lo que el legislador busca cuando crea las presunciones. Se pretende aligerar la carga probatoria de la Administración, pero no impedir que el cliente pueda probar. Es prueba todo aquello que se nos pase por la cabeza que pueda ayudar a demostrar lo ocurrido o el valor de un determinado bien, como es el caso del 37.1.b) LIRPF.
Esta prueba, no se puede negar sin más por la Administración. De hacerlo, se crean situaciones en los que se grava una ganancia inexistente. Si alguien independiente te ha pagado 100 euros por participación y no 200 euros, es porque ese era su valor. A nadie le gusta perder dinero, ni vender por debajo de mercado. Y es por eso que reiteramos, si no hay indicios de que se ha cobrado más de lo declarado, ni siquiera deberían accionarse los mecanismos del art. 37.1.b) LIRPF.
Hasta el momento, este precepto es uno de los más duros de roer en un procedimiento inspector. La Inspección se cierra en banda, aplica las presunciones y no acepta prueba en contrario. Y las presunciones solo deberían salir a escena si son coherentes y nada nos indica que se podría llegar a otra situación, no en otro caso.
Muy recientemente, el Tribunal Supremo ha dictado la sentencia de 12 de enero de 2024, rec. 2705/2022, que facilita estas prácticas administrativas contrarias al principio de capacidad económica.En ella se planteaba como cuestión con interés casacional objetivo, fijar si la determinación del valor de transmisión de las participaciones sociales de una entidad por aplicación de la regla de valoración contenida en el artículo 37.1.b) LIRPF es una comprobación de valor en la que se emplean los medios de comprobación del artículo 57.1.a) de la LGT y si, por tanto, hay que realizar la valoración por el procedimiento de comprobación de valores del artículo 134 LGT y ofrecer la posibilidad de solicitar la tasación pericial contradictoria conforme al artículo 135 o por el contrario es una fijación del valor por aplicación de una norma legal, en cuyo caso no estamos ante actuaciones de comprobación de valores.
Por un lado, la sentencia de instancia señalaba que sí cabe el procedimiento de comprobación de valores, y por ende la solicitud de tasación pericial contradictoria cuando la AEAT aplica lo dispuesto en el artículo 37.1.b) LIRPF. Sin embargo, las sentencias de contraste aportadas señalan que no procede acudir al procedimiento de comprobación de valores en los supuestos de aplicación del artículo 37.1.b).
Pues bien, ante tales pronunciamientos, el Tribunal Supremo ha resuelto la cuestión hace menos de un mes, avalando la práctica administrativa seguida hasta el momento.
En este sentido, establece como doctrina jurisprudencial que las reglas de valoración contenidas en el art- 37.1.b) LIRPF no constituyen una comprobación de valor en la que se empleen los medios de comprobación del artículo 57 LGT, por lo que no resulta de aplicación la normativa de la tasación pericial contradictoria, ni es admisible su utilización en corrección de la liquidación tributaria resultante.
Justifica el TS su criterio, al indicar que, de acuerdo con su propia jurisprudencia, la tasación pericial contradictoria no es el medio adecuado para discutir cualquier valoración que haya realizado la Inspección de los Tributos, sino tan sólo la que se haya llevado a cabo a través de alguno de los específicos medios de comprobación del artículo 57 LGT. Para el TS, al margen de la comprobación de valores no hay tasación pericial contradictoria y el 37.1.b) no supone una comprobación de valores -criterio con el que discrepamos-. ¿Qué hace el inspector entonces?
El Supremo concluye que la aplicación de las reglas contenidas en el 37.1.b) LIRPF es “absolutamente” diferente del objeto y eventual resultado de la tasación pericial contradictoria, que conduciría, en su caso, a que el valor determinado por el perito tercero sirva de base a la liquidación.
El Tribunal Supremo solamente deja una puerta abierta a la posibilidad de que se pueda optar a una comprobación de valores en aquellos casos en los que, como consecuencia de las alegaciones y de las pruebas aportadas por el obligado Tributario, se probara un valor diferente del que resultase de aplicación de las reglas del 37.1.b). Sin embargo, en la práctica, el rechazo sistemático de las pruebas aportadas por el contribuyente hace que la Administración no se vea en la necesidad de acudir a la comprobación de valores. Y, ahora, tras esta sentencia del Tribunal Supremo, con más motivo quizás tengan la tentación de proceder la aplicación automática de dicho precepto.
Los fiscalistas no compartimos dicho criterio, sino que consideramos acertado el pronunciamiento de la Sala de instancia, quien señalaba en la sentencia objeto de revisión que:
“No se entiende bien la oposición de la de Administración a la admisión de la tasación contradictoria, pues se reconoce abiertamente la posibilidad de oponerse a la valoración de la administración hecha en aplicación del artículo 37.1.b) de la LIRPF, pues es un valor con presunción iuris tantum, como en toda comprobación de valores por otra parte, mediante los medios de prueba pertinentes, y entre ellos la pericial, que, curiosamente se quiso aportar con la REA el propio TEAR consideró su aportación extemporánea, llegando a calificar su actuación como constitutiva de abuso de derecho. El procedimiento de gestión de comprobación limitada seguido en este caso es poco flexible en orden a poder discrepar de la valoración de la administración, pues más allá del trámite de alegaciones no es fácil presentar pericial que refute el valor establecido por la Administración; lo hizo ante el TEAR, y ya hemos expuesto como lo calificó; entonces ¿por qué no admitir la posibilidad al sujeto pasivo en el procedimiento de gestión y frente al valor determinado/comprobado por la Administración, de acudir a la tasación contradictoria? ¿No tiene por finalidad la tasación contradictoria hallar el valor de mercado a que se refiere el artículo 35.2 LIRPF?
Como comentario crítico al respecto, consideramos que resulta necesario para evitar una aplicación automática de las presunciones contenidas en el precepto, que la Administración entre a conocer las pruebas aportadas por el obligado tributario. Para que las entre a conocer, necesariamente debe acudir a una comprobación de valores de acuerdo con el artículo 57 LGT. Pues este es el único mecanismo que contempla nuestra norma procedimental para discutir la valoración que se le da a un elemento que tiene trascendencia tributaria.
Este tipo de pronunciamientos, que niegan que pueda acudirse a la comprobación de valores, están de facto permitiendo la aplicación automática de las reglas contenidas en el art. 37.1.b) LIRPF. En la práctica, cuando el contribuyente alega que el valor que resulta de aplicar dicho precepto no se acerca, ni de lejos, al valor de mercado, la AEAT se niega a darle credibilidad a las pruebas aportadas y se excusa en que “no estamos ante una comprobación de valores”. Sin embargo, lo cierto es que sí que estamos ante tal comprobación. El objeto de la comprobación es determinar el valor de mercado de las acciones o participaciones transmitidas. ¿Cómo le llamamos entonces? ¿Comprobación de jamones? Se está privando al contribuyente de su derecho de defensa, puesto que las pruebas que aporta no son objeto de una revisión real. Como señalaba el TSJ de Castilla La Mancha en la sentencia casada, ¿No tiene por finalidad la tasación contradictoria hallar el valor de mercado a que se refiere el artículo 35.2 LIRPF?
Entonces, ¿porque no se permite que se siga dicho trámite, el cuál sería compatible con salvaguardar los derechos de defensa y de capacidad económica?
Pues bien, es cierto que en esta materia queda un largo camino por recorrer, y en la aplicación de este tipo de presunciones nunca debe perderse de vista que el principio de capacidad económica siempre debe ser la máxima premisa en la aplicación del ordenamiento jurídico tributario. Lo sobrevuela, está en la Constitución española, por encima en el rango de fuentes. ¿O no?
Carlos Romero Plaza
Abogado Tributarista. Socio Director de Arttax Abogados
[1] Artículo 108. Presunciones en materia tributaria.
1. Las presunciones establecidas por las normas tributarias pueden destruirse mediante prueba en contrario, excepto en los casos en que una norma con rango de ley expresamente lo prohíba.
2. Para que las presunciones no establecidas por las normas sean admisibles como medio de prueba, es indispensable que entre el hecho demostrado y aquel que se trate de deducir haya un enlace preciso y directo según las reglas del criterio humano.
3. La Administración tributaria podrá considerar como titular de cualquier bien, derecho, empresa, servicio, actividad, explotación o función a quien figure como tal en un registro fiscal o en otros de carácter público, salvo prueba en contrario.
4. Los datos y elementos de hecho consignados en las autoliquidaciones, declaraciones, comunicaciones y demás documentos presentados por los obligados tributarios se presumen ciertos para ellos y sólo podrán rectificarse por los mismos mediante prueba en contrario.
Los datos incluidos en declaraciones o contestaciones a requerimientos en cumplimiento de la obligación de suministro de información recogida en los artículos 93 y 94 de esta ley que vayan a ser utilizados en la regularización de la situación tributaria de otros obligados se presumen ciertos, pero deberán ser contrastados de acuerdo con lo dispuesto en esta sección cuando el obligado tributario alegue la inexactitud o falsedad de los mismos. Para ello podrá exigirse al declarante que ratifique y aporte prueba de los datos relativos a terceros incluidos en las declaraciones presentadas.
5. En el caso de obligaciones tributarias con periodos de liquidación inferior al año, se podrá realizar una distribución lineal de la cuota anual que resulte entre los periodos de liquidación correspondientes cuando la Administración Tributaria no pueda, en base a la información obrante en su poder, atribuirla a un periodo de liquidación concreto conforme a la normativa reguladora del tributo, y el obligado tributario, requerido expresamente a tal efecto, no justifique que procede un reparto temporal diferente.
[2] Artículo 37. Normas específicas de valoración.
- Cuando la alteración en el valor del patrimonio proceda:
b) De la transmisión a título oneroso de valores no admitidos a negociación en alguno de los mercados regulados de valores definidos en la Directiva 2004/39/CE del Parlamento Europeo y del Consejo, de 21 de abril de 2004, relativa a los mercados de instrumentos financieros, y representativos de la participación en fondos propios de sociedades o entidades, la ganancia o pérdida se computará por la diferencia entre su valor de adquisición y el valor de transmisión.
Salvo prueba de que el importe efectivamente satisfecho se corresponde con el que habrían convenido partes independientes en condiciones normales de mercado, el valor de transmisión no podrá ser inferior al mayor de los dos siguientes:
El valor del patrimonio neto que corresponda a los valores transmitidos resultante del balance correspondiente al último ejercicio cerrado con anterioridad a la fecha del devengo del Impuesto.
El que resulte de capitalizar al tipo del 20 por ciento el promedio de los resultados de los tres ejercicios sociales cerrados con anterioridad a la fecha del devengo del Impuesto. A este último efecto, se computarán como beneficios los dividendos distribuidos y las asignaciones a reservas, excluidas las de regularización o de actualización de balances.
El valor de transmisión así calculado se tendrá en cuenta para determinar el valor de adquisición de los valores o participaciones que corresponda al adquirente.
El importe obtenido por la transmisión de derechos de suscripción procedentes de estos valores o participaciones tendrá la consideración de ganancia patrimonial para el transmitente en el período impositivo en que se produzca la citada transmisión.
Cuando se trate de acciones parcialmente liberadas, su valor de adquisición será el importe realmente satisfecho por el contribuyente. Cuando se trate de acciones totalmente liberadas, el valor de adquisición, tanto de éstas como de las que procedan, resultará de repartir el coste total entre el número de títulos, tanto los antiguos como los liberados que correspondan.