La naturaleza sancionadora del art. 43.1.a) LGT

 El carácter sancionador -o no- de la responsabilidad tributaria es algo que genera una continua controversia entre los operadores jurídicos de lo tributario. La regulación legislativa, a la que mis profesores del colegio le habrían dado la nota de muy deficiente, genera de manera contínua consecuencias no deseadas. La Administración intenta ensanchar los supuestos con calzador, sin tener en cuenta que ese zapato ni es para Cenicienta ni para el contribuyente. El Tribunal Supremo va parcheando la pobre normativa que ofrece en ocasiones más dudas que soluciones a la Inspección. En unos casos, los parches que nos ofrece nos gustan más que otros. Pero no deja de entristecernos que vamos avanzando muchas veces a golpe de asuntos concretos. Nos falta cierta seguridad jurídica, y esto nos apena.

Vamos al lío, en esta ocasión dejamos a un lado la responsabilidad solidaria del artículo 42.2.a) LGT, quizá el precepto de responsabilidad más litigioso, para centrarnos en el supuesto de responsabilidad subsidiaria contenido en el artículo 43.1.a) LGT.

Merece la pena analizar la sentencia de nuestro Alto Tribunal de 2 de octubre 2023, nº1.127/2023, rec. 8791/2021 para comprender cuál es la tendencia  a la hora de calificar la naturaleza sancionadora de los distintos tipos de responsabilidad en relación con la suspensión de la ejecución de estos actos.

El Tribunal Supremo ya entró a conocer de la naturaleza sancionadora de la responsabilidad solidaria del artículo 42.2 LGT con ocasión de la solicitud de suspensión de la deuda, declarando que la misma no tenía dicho carácter y que, por tanto, no debía ser objeto de suspensión automática. En este sentido, se pone de relieve que el Tribunal no permite aplicar la suspensión automática que rige en las resoluciones sancionadoras a otros supuestos, como el de la responsabilidad solidaria por ocultación. Este pronunciamiento de 28 de abril de 2023, STS nº 538/2023 fue objeto de gran revuelo, ya que existían sentencias previas que apuntaban claramente hacia la naturaleza sancionadora del precepto, y así lo puso de manifiesto el Excmo. Sr. D. Francisco José Navarro Sanchís en su voto particular^[1]

Pues bien, centrándonos en la materia que ahora nos ocupa, en su sentencia de 2 de octubre de 2023 el Tribunal Supremo ha tenido ocasión de pronunciarse sobre las siguientes cuestiones con interés casacional objetivo:

• Sobre si la responsabilidad tributaria subsidiaria contemplada en el artículo 43.1.a) de la LGT posee naturaleza sancionadora, en lo relativo a la deuda objeto de derivación y,

• En el caso de que se confirmase la naturaleza sancionadora de la responsabilidad, determinar si el inciso del artículo 212.3 de la LGT que impide la suspensión automática de la deuda tributaria objeto de derivación es compatible con el principio constitucional de igualdad.

• El supuesto de hecho enjuiciado traía causa en la sentencia del Tribunal Superior de Justicia de la Comunidad Valenciana núm. 822/2021 de 30 de septiembre. En dicha sentencia se estimó acceder a la suspensión de la deuda tributaria incluida en el acuerdo de responsabilidad subsidiaria del artículo 43.1.a) LGT, en la que se derivaban tanto sanción como principal, sin aportar garantía.

>Pues bien, no estando conforme con la misma, se recurrió por la Administración, representada por la Abogacía del Estado. En el recurso planteado, la parte recurrente señala que la sentencia de instancia realizaba una indebida equiparación de la deuda tributaria a la sanción, a los efectos del otorgamiento de la suspensión de dicha deuda sin aportación de garantía, en los términos previstos en el artículo 212.3 LGT.

Recordemos que dicho precepto permite la suspensión automática de las sanciones que son objeto de derivación de responsabilidad -a excepción de las deudas previstas en el artículo 42.2 LGT-. Sin embargo, el último inciso del párrafo segundo del mencionado artículo señala que: “En ningún caso será objeto de suspensión automática por este precepto la deuda tributaria objeto de derivación.”

Para el Abogado del Estado, solamente puede gozar de suspensión automática la sanción que se deriva, pero en ningún caso le resultaría aplicable a la liquidación para cuya suspensión entran en juego las reglas generales de suspensión contenidas en el artículo 233 LGT. La Abogacía del Estado va más allá y niega, siquiera, que el artículo 43.1.a) LGT pudiera tener naturaleza sancionadora.

Sin embargo, el Tribunal Supremo aclara dicho presupuesto, declarando la naturaleza sancionadora de este supuesto de responsabilidad tributaria subsidiaria. Para ello, se apoya en su sentencia de 5 de junio 729/2023, rca. 4293/2021 de cuya lectura se puede afirmar el carácter sancionador de la responsabilidad tributaria subsidiaria derivada a los administradores de las personas jurídicas que, habiendo estas cometido infracciones tributarias, no hubiesen realizado los actos necesarios que sean de su incumbencia para el cumplimiento de las obligaciones y deberes tributarios.

En este sentido, nos clarifica el propio Tribunal que:

De cuanto se ha expuesto no cabe sino corroborar que, efectivamente, la vía del artículo 43.1.a) LGT regula un supuesto de derivación de responsabilidad tributaria de carácter sancionador desde el momento que su presupuesto es la propia existencia de la infracción tributaria cometida por la sociedad, debiendo mediar – como hemos expuesto- la conducta culpable del administrador cuya responsabilidad se declara.

Una vez se declara la naturaleza sancionadora de la responsabilidad subsidiaria del artículo 43.1.a) LGT, el Tribunal señala que la naturaleza sancionadora del acuerdo de derivación de responsabilidad no conlleva la suspensión automática del importe correspondiente a la deuda tributaria, haciendo referencia de manera expresa a su pronunciamiento sobre la misma cuestión, pero relativo al artículo 42.1.a) LGT.

Así, para resolver sobre la segunda cuestión con interés casacional objetivo, el Tribunal se remite a su sentencia de 7 de febrero de 2023 nº 142/2023. En ella, el Tribunal señaló que la naturaleza sancionadora del artículo 42.1.a) LGT no impedía que el legislador, dentro de los límites constitucionales pudiese, modular el régimen de inejecutividad de los actos sancionadores, sin que una norma con rango de ley que negase la suspensión automática de la deuda tributaria pudiera resultar contraria a la constitución.

Además, reconoce que el inciso del artículo 212.3.b) párrafo segundo, que impide la suspensión automática de la deuda objeto de derivación es compatible con el principio constitucional de igualdad. Para el Tribunal Supremo, tanto el deudor principal como el responsable habrían recibido el mismo trato: régimen de suspensión común para la deuda y suspensión automática para la sanción.

Lo que olvida el Tribunal es que deudor principal y responsable no son el mismo sujeto, la sanción implícita que supone el acuerdo de declaración de responsabilidad no la soporta el deudor principal, por lo que dicha equiparación no puede tener un carácter reduccionista.

De acuerdo con lo anterior, en la sentencia de 2 de octubre que es objeto del presente comentario, el Tribunal reproduce el criterio fijado respecto a los presupuestos de responsabilidad del artículo 42.1.a) LGT. En consecuencia, en el fundamento jurídico sexto de la sentencia establece el siguiente contenido interpretativo:

• La responsabilidad tributaria subsidiaria contemplada en el artículo 43.1.a) LGT tiene naturaleza sancionadora.

• La naturaleza sancionadora del artículo 43.1.a) LGT no impide que el legislador pueda modular el régimen de inejecutividad de los actos sancionadores, sin que una norma con rango de ley que niegue la suspensión automática de la deuda tributaria sea contraria a la constitución.

• El inciso del artículo 212.3.b), segundo párrafo, que impide la suspensión automática de la deuda tributaria objeto de derivación, es compatible con el principio constitucional de igualdad.

De esta corriente jurisprudencial, en la que podemos encuadrar las sentencias relativas al artículo 42.1.a) LGT^[2], la relativa al artículo 42.2 LGT ^[3] y la que hemos comentado en esta sede respecto del artículo 43.1.a) LGT, el Tribunal Supremo está intentando evitar la suspensión automática de los acuerdos de declaración de responsabilidad. Ahora bien, dada la elevada litigiosidad de todos los supuestos de responsabilidad ¿resulta procedente esta praxis en la que se permite a la AEAT no suspender automáticamente unas deudas que tienen un claro componente sancionador? ¿Se están ponderando los derechos de los contribuyentes respecto a los intereses recaudatorios?

Estos interrogantes no tienen una única respuesta, en Derecho nada es blanco o negro. Nos movemos en unos grises siempre cambiantes. El deudor principal y responsable no son la misma persona. Al responsable se le exige una conducta adicional por la que se le castiga exigiéndole una deuda que en principio le resultaba ajena.

Por tanto, si esto ha sido reconocido por el propio tribunal -sobre la naturaleza sancionadora- a mi modo de ver resulta desproporcionado que no se le permita suspender automáticamente dicha deuda mientras la misma es objeto de impugnación, desde un punto de vista de política legislativa.

Desde un punto de vista estrictamente jurídico, acierta el TS, al entrar dentro de los límites constitucionales y de libertad de configuración del sistema del legislador. Puede ser criticable desde un punto de política legislativa o de configuración del instituto y, sobre todo, mantiene la línea jurisprudencial, que no es poco.

Lo realmente importante, y he aquí la buena noticia es que el Supremo declara que el supuesto tiene naturaleza sancionadora.

Eso significará que entrarán en juego, en esta sede, los principios del derecho penal con matices, por ejemplo, el de presunción de inocencia, de proporcionalidad, etc., lo que a buen seguro, provocará que vayan accediendo otros asuntos por estos motivos a la casación. Por ejemplo, ¿se podrá volver a iniciar otro procedimiento de declaración de responsabilidad una vez anulado el primero? Habida cuenta la doctrina sobre la aplicación del principio ne bis in idem en sede de procedimientos sancionadores, no debería ser posible. Pero estaremos atentos, aunque solo sea para que vean que, a pesar de todo, estamos vivos.

Carlos Romero Plaza

Abogado Tributarista. Socio Director de Arttax Abogados

^[1]https://www.politicafiscal.es/equipo/carlos-romero-plaza/doctor-jekyll-y-el-senor-hyde-las-dos-caras-de-las-derivaciones-de-responsabilidad-del-articulo-42-2-a-lgt

^[2] STS de 7 de febrero de 2023 nº 142/2023.

^[3] STS de 28 de abril de 2023, nº 538/2023