Las grandes desconocidas de la Administración tributaria: la ejecución parcial de actos impugnados en vía administrativa y la solicitud de reducción proporcional de garantías.

Uno de los grandes problemas prácticos que nos encontramos los abogados y asesores fiscales viene de la mano de la ejecución de las resoluciones administrativas.

En principio, cuando se recurre ante los Tribunales Económico Administrativos una actuación de la Administración tributaria, la resolución que se dicta es plenamente ejecutiva, salvo que ésta se haya impugnado. En este sentido lo dispone el artículo 66.1 del Reglamento General de desarrollo de la Ley General Tributaria en materia de revisión en la vía administrativa, en adelante RGRVA, como puede leerse:

“1. Los actos resolutorios de los procedimientos de revisión serán ejecutados en sus propios términos, salvo que se hubiera acordado la suspensión de la ejecución del acto inicialmente impugnado y dicha suspensión se mantuviera en otras instancias.

La interposición del recurso de alzada ordinario por órganos de la Administración no impedirá la ejecución de las resoluciones, salvo en los supuestos de suspensión.”

Así, las resoluciones, como sabemos, pueden tener tres resultados para el contribuyente:

• Estimatorias (de fondo o forma)
• Parcialmente estimatorias
• Desestimatorias

Brevemente, respecto de las resoluciones estimatorias, aludir al hecho de que en aquellos supuestos en los que, se estime la reclamación efectuada por vicios formales, sin que se pronuncie sobre el fondo del asunto, la resolución ordenará la retroacción de actuaciones, se anularán todos los actos posteriores de los que traiga causa el acto viciado y se devolverán las garantías o cantidades indebidamente ingresadas con intereses. Pero, en aquellos casos en los que se anule el acto impugnado por motivos de fondo y no proceda dictar un nuevo acto, la ejecución de la resolución supondrá la anulación de todos los actos que traigan causa del anulado y se devolverán las cantidades indebidamente pagadas junto con los correspondientes intereses de demora. En las resoluciones estimatorias, ya sea por motivos de fondo o por vicios formales, el contribuyente, en principio, no recurrirá a la vía contencioso-administrativa, sino que esperará a que la Administración tributaria ejecute la resolución en los términos comentados. Si no está conforme con la ejecución, siempre podrá plantear un recurso contra la misma.

Por otro lado, en las resoluciones desestimatorias, por las que se confirma el acto impugnado, puede resultar lógico que el contribuyente recurra a la vía contencioso administrativa. En estos supuestos, si la deuda estaba suspendida y no se solicita al Tribunal Superior de lo contencioso que se extienda la suspensión, la Administración ejecutará la resolución y dará un nuevo plazo de pago en periodo voluntario. Si no estaba suspendida, la deuda ya estará en periodo ejecutivo y se habrá iniciado el periodo de apremio.

Pues bien, respecto a estas resoluciones desestimatorias que son recurridas en la vía judicial, ya puede surgir algún problema práctico. Por ejemplo, ¿qué ocurriría si el obligado tributario quiere pagar la deuda, pero ésta se encuentra suspendida en sede judicial por haberse recurrido la resolución con solicitud de extensión de la suspensión?

En estos casos la Administración entiende que no es competente para ejecutar la resolución, pues se encuentra suspendida en vía judicial y la competencia para acordar la suspensión o levantarla le corresponde al Tribunal Superior de Justicia o a la Audiencia Nacional, y aquí es donde el contribuyente se encuentra entre la espada y la pared, ¿qué puede hacer para pagar pero evitando el riesgo de que la deuda le entre en apremio? La solución idónea sería solicitar que se emitiesen cartas de pago, pero que se mantuviese la suspensión.

No obstante, la Administración no se considera competente. Entonces, no queda otra alternativa que acudir al Tribunal de lo Contencioso. A este Tribunal podemos solicitarle la revocación de la suspensión, pues estamos ante un acto dispositivo del solicitante y cabe la posibilidad de renunciar a tal derecho. Ahora bien, en este caso, existen determinados riesgos, como que, si una vez ejecutado por la Administración, que fácilmente pueden ser 3 o 4 meses desde que se dicta la resolución judicial de revocación de la suspensión, el contribuyente ya no tenga el líquido suficiente para pagar o aplazar la deuda entre en periodo ejecutivo. Otro problema derivaría en que, no se podría pagar una parte de la deuda y mantener el resto suspendida, se debería pagar la totalidad de la misma. Así, como única alternativa viable, el contribuyente puede solicitar a los Tribunales contenciosos que, insten a la Administración a la emisión de cartas de pago, sin que se acuerde levantar la suspensión de la deuda, sobre la totalidad o parte de la deuda. Parece impensable que se pongan tantas trabas para pagar, pero la realidad es que existen muchas lagunas que aún están por resolver en relación con este tipo de circunstancias.

Pero es que existe todavía un caso que entraña más dificultades a la hora de ser ejecutado y que atañe a aquellas resoluciones económico-administrativas que estiman parcialmente las reclamaciones de los contribuyentes. Dispone el artículo, 66.3 del RGRVA:

“3. Cuando se resuelva sobre el fondo del asunto y en virtud de ello se anule total o parcialmente el acto impugnado, se conservarán los actos y trámites no afectados por la causa de anulación, con mantenimiento íntegro de su contenido.

En el caso de la anulación de liquidaciones, se exigirán los intereses de demora sobre el importe de la nueva liquidación de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 26.5 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.

Cuando la resolución parcialmente estimatoria deje inalterada la cuota tributaria, la cantidad a ingresar o la sanción, la resolución se podrá ejecutar reformando parcialmente el acto impugnado y los posteriores que deriven del parcialmente anulado. En estos casos subsistirá el acto inicial, que será rectificado de acuerdo con el contenido de la resolución, y se mantendrán los actos de recaudación previamente realizados, sin perjuicio, en su caso, de adaptar las cuantías de las trabas y embargos realizados.

Cuando el importe del acto recurrido hubiera sido ingresado total o parcialmente, se procederá, en su caso, a la compensación prevista en el artículo 73.1 de Ley 58/2003, de 17 de diciembre.”

En virtud de lo anterior, las resoluciones parcialmente estimatorias se deben ejecutar reformando el acto impugnado en los términos dispuestos por el Tribunal Económico-Administrativo, manteniendo aquellos que hayan sido ratificados por éste. Hasta aquí parece que no existe ningún tipo de problema, y que en supuestos en los que hay estimación parcial, se ejecuta la resolución en los términos indicados en la misma. Ahora bien, en estos casos, sí es posible que el contribuyente quiera seguir impugnado el acto en vía judicial. No obstante, si el acto no se ha suspendido, en principio, nada impide a la Administración para que ejecute el acto en los términos expuestos.

Pero sobre esta hipótesis puede surgir una segunda derivada, y es que el acto recurrido sobre el que se ha obtenido una estimación parcial en vía económico-administrativa se encuentre suspendido y en el ulterior recurso judicial que se plantee se acuerde el mantenimiento de la suspensión. En estos supuestos, la Administración tributaria no puede ejecutar la decisión del Tribunal Económico Administrativo. Por ello, el RGRVA reconoce la posibilidad de que el contribuyente solicite que se reduzca proporcionalmente la garantía aportada en la suspensión, de acuerdo con el art. 67.1 RGRVA:

“1. En los supuestos de la estimación parcial del recurso o reclamación interpuesto cuya resolución no pueda ser ejecutada de acuerdo con lo dispuesto en el párrafo primero del apartado 1 del artículo anterior, el interesado tendrá derecho, si así lo solicita, a la reducción proporcional de la garantía aportada. No obstante, en los supuestos de estimación total o parcial de la reclamación interpuesta cuya resolución no pueda ser ejecutada de acuerdo con lo dispuesto en el apartado 3 del artículo 241 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria no procederá la reducción de la garantía aportada.

En los supuestos en que deba procederse a la reducción de la garantía, el órgano competente practicará en el plazo de 15 días, desde la presentación de la solicitud del interesado, una cuantificación de la obligación que, en su caso, hubiera resultado de la ejecución de la resolución del correspondiente recurso o reclamación, la cual servirá para determinar el importe de la reducción procedente y, en consecuencia, de la garantía que debe quedar subsistente.

No obstante, de acuerdo con el artículo 25.9 y con el artículo 41.2, la garantía anterior seguirá afecta al pago del importe del acto, deuda u obligación subsistente, y mantendrá su vigencia hasta la formalización de la nueva garantía que cubra el importe del acto, deuda u obligación subsistente.”

Con este precepto, lo que se está intentando, al menos teóricamente, es que se pueda reducir la garantía aportada en aquellos supuestos en los que parte de la deuda haya sido anulada por el Tribunal pero la Administración todavía no pueda ejecutar la resolución en los términos del artículo 66 RGRVA por encontrarse suspendida su ejecutividad. En el párrafo segundo del apartado 1 del art. 67 RGRVA se dispone que, el órgano competente es quien debe proceder a cuantificar la deuda subsistente de acuerdo con lo que hubiese resultado de la ejecución de la resolución de no estar suspendida.

En consecuencia, si nos encontrásemos ante la interposición de un recurso de alzada al TEAC, el órgano competente para conocer de la suspensión en vía Administrativa seguiría siendo la propia Administración Tributaria. Pero, el problema viene, igual que en los supuestos de desestimaciones totales, cuando la reclamación ya se encuentra en vía judicial. Aquí, serán o bien los Tribunales Superiores de Justicia o bien la Audiencia Nacional, dependiendo de si hemos interpuesto con carácter previo recurso de alzada al TEAC, quienes sean competentes para conocer de la reducción proporcional de garantías, pues son estos quienes en pieza separada de medidas cautelares acuerdan mantener o no la suspensión.

Así, en estos supuestos, no nos quedará otra alternativa que solicitar a los Tribunales contenciosos que nos concedan esa reducción proporcional por haber ganado ya parte de la reclamación. Con esta petición, el contribuyente no sólo debería poder solicitar la reducción proporcional de las garantías, sino también debería poder solicitar el pago de la deuda subsistente manteniendo la suspensión (por si acaso), aunque este último supuesto no venga expresamente reflejado en la norma. Por desgracia, este mundo es totalmente desconocido por la Administración tributaria, y cuando procedemos a explicarnos nos encontramos frente a numerosas complicaciones tanto de forma como de fondo.

Como vemos, parece impensable que, habiendo sido estimadas parcialmente nuestras pretensiones y teniendo claro que, una vez llegados a la vía judicial por el principio de reformatio in peius no pueden empeorar la situación recurrida, se pongan tantas dificultades para reconocer la situación real del contribuyente. Aunque parezca ciencia ficción, la pelea no acaba con la una resolución a nuestro favor, sino que la Administración se resiste con uñas y dientes a reconocer su derrota, aunque sea parcial. Vamos, un sinsentido, algo absurdo y que no tiene razón

Carlos Romero Plaza

Abogado Tributarista. Socio Director de Arttax Abogados