Anomalías de la responsabilidad tributaria

El término epidemia, de tan desgraciada actualidad, hace referencia a una rápida propagación de una enfermedad. Permitiéndonos la licencia de utilizar el vocablo en sentido metafórico, podríamos decir que las derivaciones de responsabilidad tributaria se están multiplicando en términos casi epidémicos. Según la Memoria de la Agencia Tributaria de 2020, las derivaciones pasaron de 23.552 actuaciones en 2019 a 26.746 en 2020, lo que supuso un incremento de un 13,6 %. Y en el período de 2018 a 2019 el aumento fue, a su vez, del 119,3 %, pasando de 10.741 a 23.552.

No pretendemos ahondar en las razones últimas que pueden llegar a explicar esta proliferación de derivaciones de responsabilidad. Ni tampoco poner el foco en aspectos criticables de la actuación de la Agencia Tributaria cuando se dirige al responsable para exigirle cuota y sanción. Por el contrario, creemos que es necesario reflexionar sobre el régimen jurídico positivo de la responsabilidad. Ello nos permitirá apreciar que, como en toda epidemia, hay una patología detrás. En este caso habría que hablar más bien de anomalías o malformaciones adquiridas por la categoría de la responsabilidad tributaria como consecuencia de una ordenación normativa manifiestamente mejorable. Y la mayoría de esas anomalías son fruto de que el régimen de la responsabilidad se ha venido distanciando del que sería acorde a la naturaleza y funcionalidad de esta categoría.

Convendría recordar que el responsable es un obligado tributario que tiene una función de garantía personal de la deuda tributaria a favor de la Hacienda Pública y por eso se sitúa, según el artículo 41,1, de la Ley General Tributaria, junto al deudor principal. El responsable no se ha ubicado en la Sección 5º del Capítulo IV, garantías de la deuda tributaria sino en el Capítulo II, obligados tributarios, del Título II, los tributos. Y aunque el artículo 35,5 considera a los responsables obligados tributarios, los mismos no son deudores principales al no aparecer en la relación del artículo 35,2 de la propia Ley General Tributaria. La verdadera condición del responsable es la de un avalista o fiador ex lege, cuya función es aportar un patrimonio que refuerce las posibilidades de cobro del tributo.

Por eso, lo que en primer lugar llama la atención son los supuestos de responsabilidad con naturaleza sancionadora. Como no hace mucho recordaba en Taxlandia Jesús Rodríguez Márquez, el supuesto previsto en el artículo 42.1.a) de la Ley General Tributaria, que declara responsables solidarios a los que causan o colaboran activamente en la infracción cometida por un tercero, tiene naturaleza sancionadora ^[1. Así lo ha aceptado el Tribunal Supremo en sentencia de 6 de julio de 2015, rec. cas. unif. doc., 3418/13, al afirmar que el punto de partida ha de ser la reconocida naturaleza sancionadora de la responsabilidad solidaria que contempla el artículo 42.1.a) de la Ley General Tributaria de 2003, extremo en el que las sentencias enfrentadas coinciden, siguiendo así un criterio jurisprudencial hoy unánime. Y también el caso de la responsabilidad subsidiaria de administradores de hecho y de derecho del artículo 43.1.a) de la propia Ley General Tributaria, en la que también se deriva la condición de responsable de la participación en un ilícito, como es la comisión de una infracción por la sociedad y el incumplimiento, activo o pasivo, de los administradores.

El recurso a la categoría de la responsabilidad para extender la exigencia de la sanción a sujetos que, de una u otra manera, han posibilitado o han colaborado en la comisión de la infracción, es una cuestión aparentemente pacífica y sorprendentemente aceptada. El propio Tribunal Supremo en sentencia de 17 de junio de 2020 sección 1ª, nº de recurso 4186/2017, afirma que el autor o colaborador en la realización de una infracción tributaria es un obligado tributario más (artículo 35.5 de la LGT), que responde de la deuda tributaria en la misma medida que el deudor principal. Y en la de 10 de diciembre de 2020, sección 1ª, nº de recurso 1394/2018, señala que no puede identificarse la responsabilidad solidaria por derivación de la responsabilidad tributaria con una multa o sanción. Y alguna sentencia emblemática del Tribunal Constitucional, como la 164/1995, de 13 de noviembre, no considera aceptable extender las garantías del procedimiento sancionador a medidas que no constituyen el ejercicio del ius puniendi del Estado. Aun cuando excluya la responsabilidad objetiva de los responsables.

Pero lo que sí es verdad es que nuestro régimen jurídico-tributario adolece de una falta de regulación de las formas de participación en la comisión de infracciones tributarias. El artículo 181 de la Ley General Tributaria se limita a decir que serán sujetos infractores las personas físicas o jurídicas y las entidades sin personalidad jurídica que realicen las acciones u omisiones tipificadas como infracciones en las leyes, siempre que resulten responsables de las mismas y el Reglamento aprobado por Real Decreto 2063/2004, de 15 de octubre no hace referencia a los sujetos que pueden ser sancionados. Y ello en contraste con la profusa regulación de las formas de participación en el delito que existe en el ámbito penal. Y es que los casos previstos en la Ley General Tributaria de colaboración activa en las infracciones tributarias de otro sujeto tienen mejor acomodo en las formas de participación en la comisión de la infracción. La colaboración es una forma de participación que debería estar regulada como tal y conllevar unas sanciones específicas para el colaborador, de manera semejante a lo que ocurre en el terreno penal. Al menos para cuestionar la aparente normalidad de que un responsable asuma la sanción por la infracción que otro ha cometido.

Pero si esto es criticable, mucho más lo es la erosión de ciertas categorías tributarias relativas a la responsabilidad a la que estamos asistiendo. Si aceptamos que tanto la responsabilidad solidaria como la subsidiaria tienen un fundamento de garantía personal, los responsables (todos) son obligados de segundo grado. También el responsable solidario, cuya nota distintiva es que carece de beneficio de excusión. Desde luego no es aceptable concebir al responsable solidario como un deudor solidario y eso es lo que parece hacer la Ley 11/2021 de 9 de julio de medidas de prevención y lucha contra el fraude fiscal, cuando en su Exposición de Motivos dice que, a efectos del procedimiento de exigencia de la responsabilidad solidaria, el período voluntario de pago de las deudas es el originario de pago, sin que las vicisitudes acaecidas frente al deudor principal, como suspensiones o aplazamientos, deban proyectarse sobre el procedimiento seguido con el responsable. En román paladino, y como se deduce de la nueva redacción del artículo 175,1 de la Ley General Tributaria, ello supone permitir que se pueda declarar la responsabilidad solidaria, aunque exista un aplazamiento o suspensión a favor del deudor principal. La medida, como señaló el dictamen del Consejo de Estado, altera los perfiles de la responsabilidad solidaria, aproximando la figura a la solidaridad de deudores del artículo 1.144 del Código Civil. Ni la libertad de configuración del legislador justifica la erosión de una categoría jurídica que, como tal, es un instrumento al servicio de la seguridad. Ni la afirmación de que es una medida pensada para situaciones extremas o patológicas (como aquellas en las que el deudor principal consigue una suspensión sin garantías recurriendo las subsecuentes denegaciones de suspensión) permite aceptarla sin objeciones, pues nada asegura que la misma no se vaya a aplicar en otros casos.

Pero tampoco resulta razonable la inclusión entre los casos de responsabilidad del supuesto previsto en el artículo 42,2 de la Ley General Tributaria, que convierte a terceros adquirentes de bienes en responsables solidarios si se considera que la transmisión se ha hecho en fraude de la Hacienda acreedora o para obstaculizar su acción recaudatoria. Se trata de un supuesto que nunca debió abandonar su regulación en la fase de embargo, ya que en la Ley General Tributaria de 1963 se ubicaba en el artículo 131,5. A esto se refirió el profesor Eseverri al decir que se cambió un mueble para ganar estética, a costa de la utilidad del mueble^[2] . Y es que este cambio de sistemática ha provocado no pocas distorsiones, pues el supuesto del 42,2 de la Ley General Tributaria es un caso de responsabilidad solidaria tan excepcional que tiene incomprensibles singularidades. Las cuales han sido destacadas por el Tribunal Supremo, el cual, en sentencia de 10 de julio de 2019 nº recurso 4540/2017, señala que se trata de un supuesto que no está vinculado directa e inmediatamente al "deudor principal" y a la deuda pendiente de pago por éste. Por su parte, la sentencia de 25 de enero de 2022, rec. nº 8315/2019 insiste en que, en el caso del artículo 42,2, no nos hallamos ante la figura de un responsable a quien la ley sitúa junto al deudor principal para hacer frente al pago de la deuda por éste impagada en la forma que se posiciona el responsable en el art. 41.1 LGT, sino ante un responsable que la ley califica como tal por la relación mantenida con los bienes susceptibles de ser embargados, por lo tanto, con independencia de quién sea el deudor principal y del total importe de la deuda que deja de pagar. (Fundamento Tercero). Es decir, ante un caso en el que el responsable no se sitúa junto al deudor principal, constituyendo una excepción a la norma habitual en la responsabilidad.

Y como siempre que nos encontramos ante cuerpos extraños o ante híbridos, la Administración pretende lo mejor de dos mundos. Así ocurre con el artículo 42,2 de la Ley General Tributaria. Por un lado, se aprovecha que la ley, atendiendo a las singularidades de este responsable, limita sus posibilidades impugnatorias. Así ocurre cuando el artículo 174,5 de la Ley General Tributaria dice que el responsable del 42,2 no podrá impugnar las liquidaciones originarias, sino sólo el alcance global de la responsabilidad. Se configura, de esta manera, una excepción al logro que se había alcanzado con la Ley 36/2006 que modificó el artículo 174,5 de la ley General Tributaria para disponer que todo responsable puede impugnar el presupuesto habilitante de la responsabilidad y la liquidación originaria. Pero, al tiempo que se consagra una excepcionalidad tan relevante en relación con las facultades de impugnación de los responsables solidarios ex artículo 42,2, se admiten las responsabilidades en cadena, permitiendo aplicar el 42,2 a un administrador responsable subsidiario vía 43,1 a) y b) de la Ley General Tributaria, cuando el responsable no es deudor principal y del mismo no podría derivarse, a su vez, una responsabilidad. Aunque ello cuente con el aval del Tribunal Supremo que, en sentencia de 10 de julio de 2019, nº rec. 4540/2017, dispuso que resulta posible declarar la responsabilidad solidaria en relación con las deudas tributarias de otro obligado tributario cuya obligación de pago de las mismas venga determinada por haber sido declarado responsable subsidiario del deudor principal…

En cualquier caso, que el responsable del artículo 42,2 de la Ley General Tributaria no pueda impugnar la liquidación original no significa que la misma no deba estar incorporada al expediente. Lo cual nos reafirma en la opinión de que el presupuesto del artículo 42,2 de la Ley General Tributaria no debería dar lugar a un caso de responsabilidad solidaria, teniendo en cuenta la desconexión que existe entre el presupuesto de hecho de la responsabilidad y la obligación tributaria a cargo del deudor principal.  En la medida en que este responsable no se define por su posición legal de garante sino por su relación con los bienes susceptibles de ser embargados, su régimen encontraría mejor acomodo en la fase de embargo, en sede de procedimiento de recaudación.

Además, una responsabilidad basada en la ocultación de los bienes frente a la acción recaudatoria de la Administración no debería aplicarse cuando el adquirente desconoce tal ocultación. La responsabilidad de los adquirentes de estos bienes no debería ser objetiva, entre otras cosas porque el Tribunal Supremo ha entendido que el artículo 42.2.a) de la Ley General Tributaria requiere un animus nocendi (sentencia de 20 junio de 2014). Debería configurarse una especie de teoría del conocimiento como la que existe en el IVA para negar la deducción del impuesto soportado en fraude. La adquisición de los bienes debería formar parte de un negocio fraudulento orientado a frustrar el cobro del crédito, siguiendo el parámetro del artículo 643 del Código Civil, cuando habla de la donación en fraude de acreedores. Y ello correspondería acreditarlo a la Administración.

Pero las críticas a la regulación legal de los responsables se han de extender también a los aspectos procedimentales. A algunos se ha tenido que enfrentar la jurisprudencia, como la multiplicación de procedimientos que se desarrollan de forma simultánea frente a varios responsables (sentencia del Tribunal Supremo de 10 de diciembre de 2020, rec. cas. 2189/2020). Pero lo cierto es que podemos afirmar, sin temor a caer en la hipérbole, que la regulación para hacer efectiva la responsabilidad adolece de muy graves deficiencias. Partiendo de lo dispuesto en el artículo 174 de la Ley General Tributaria en lo concerniente a la posibilidad de declarar la responsabilidad en cualquier momento posterior a la práctica de la liquidación o presentación de la autoliquidación, se habilita, en los artículos 174 y 175, un sucedáneo de procedimiento de comprobación muy poco contradictorio, que se aproxima más a las comprobaciones limitadas que al procedimiento de Inspección. En la práctica, el procedimiento se inicia con una propuesta de resolución, a la que se acompaña habitualmente de la adopción de medidas cautelares, lo que genera una situación de hechos consumados, alimentada por la circunstancia de que los eventuales recursos contra tales medidas no se resuelven con celeridad. Lo que, además, convierte en inútil el trámite de audiencia que se otorga con la iniciación. Y a pesar del avance que supuso el pleno reconocimiento al responsable de la posibilidad de impugnar la liquidación originaria, tal posibilidad se excluye, como vimos, en los casos tan frecuentes del artículo 42,2 de la Ley General Tributaria. 

Tampoco la prescripción de la responsabilidad está bien resuelta, ya que es infrecuente que la misma opere por la interrupción de la prescripción del responsable mediante actuaciones dirigidas contra el deudor principal que posibilita el artículo 68,8 de la Ley General Tributaria. Y ello, aunque la reciente sentencia del Tribunal Supremo de 19 de noviembre de 2022 (nº rec. 6321/2020) haya afirmado que este precepto parece solo referido, dada su redacción, a la prescripción de la acción de cobro frente al ya declarado responsable, no frente a quien aún no lo es, por lo que no serviría para interrumpir la prescripción para la declaración de responsabilidad. No obstante, en la práctica es muy frecuente que se declaren responsabilidades muy alejadas en el tiempo de la producción de su hecho generador. Lo que viene propiciado por expresiones tan vagas como la referencia a la última actuación recaudatoria frente al obligado principal (artículo 67,2 de la Ley General Tributaria) para situar el dies a quo de la prescripción de la responsabilidad subsidiaria.

Pero si esta mejorable regulación de la prescripción está dificultando que despliegue sus efectos una categoría al servicio de la seguridad jurídica, tampoco las exigencias de capacidad económica salen bien paradas del régimen positivo de la responsabilidad. No hay que olvidar el eterno problema de la ausencia de regulación de la acción de regreso de los responsables, cuya efectividad se fía exclusivamente a la vía civil, cuando se trata de una medida que pretende que, finalmente, soporte la carga tributaria el obligado tributario que experimenta la capacidad económica gravada.

Obviamente el diagnóstico expuesto no agota todos los síntomas, pues son muchas más las cuestiones patológicas que exigirían un tratamiento legislativo en forma de modificación normativa. Por ejemplo, todo lo concerniente a la declaración de la responsabilidad de los administradores de hecho o de derecho de sociedades, que requiere redefinir el alcance de la responsabilidad de tales administradores. Si bien el incumplimiento de deberes por parte de los administradores se inspira en las exigencias impuestas a éstos por la normativa mercantil, su responsabilidad está derivando peligrosamente hacia perfiles objetivos que no tienen en cuenta el estándar de ordenado empresario que contempla el artículo 225 del Texto Refundido de las Sociedades de Capital.

En suma, estas y otras anomalías se sustentan en una regulación que adolece de graves inconsistencias y lagunas. Por lo que hay que propugnar una terapia de reforma legal que afronte una modificación integral del régimen positivo de la responsabilidad tributaria. Una reforma que racionalice la categoría, respetando su fundamento y funcionalidad.

César García Novoa

Catedrático de Derecho Financiero y Tributario y Consejero Académico de Cremades & Calvo Sotelo Abogados

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_{^[1] RODRÍGUEZ MÁRQUEZ, J., “La naturaleza sancionadora de los supuestos de responsabilidad vinculados a la participación en un ilícito”; https://www.politicafiscal.es/equipo/jesus-rodriguez-marquez/la-naturaleza-sancionadora-de-los-supuestos-de-responsabilidad-vinculados-a-la-participacion-en-un-ilicito-consecuencias}

_{^[2] ESEVERRI MARTÍNEZ, E., “Responsabilidad tributaria en cadena”; https://rpdft.org/2019/09/10/2160/}