La Administración Tributaria y el recurso al Derecho Privado (en torno a la de la Nota de la Agencia Tributaria de 29 de mayo de 2024, sobre las acciones civiles para la mejor defensa del crédito público).
Constituye un lugar común, rayano en lo tópico, afirmar que la Administración es una potentior persona investida de potestades exorbitantes. Y cuando la misma percibe ingresos opera como un acreedor privilegiado. Por ello el Derecho Público le otorga una serie de facultades de las que no disponen los particulares cuando actúan sujetos al Derecho Privado. El Derecho Público, a través de potestades legalmente asignadas a la Administración, tutela el interés público, mientras que el Derecho Civil y Mercantil, sobre la base de la autonomía de la voluntad, dan cauce a los intereses privados. Y ello justifica la atribución a la Agencia Tributaria de poderes excepcionales.
Entre todas las potestades excepcionales de la Administración destaca la autotutela declarativa y ejecutiva de sus actos. Esta autotutela no está prevista en la Constitución, pero el Tribunal Constitucional en una sentencia ya clásica, la 22/1984, de 17 de febrero, ha reconocido en su Fundamento 4 que “la potestad de la Administración de autoejecución de las resoluciones y actos dictados por ella se encuentra en nuestro Derecho positivo vigente legalmente reconocida y no puede considerarse que sea contraria a la Constitución”. Para el Alto Tribunal, la autotutela estaría amparada por el principio constitucional de eficacia del artículo 103,1 de la Normas Fundamental. Criterio reiterado en otras sentencias como la 66/1984 y los autos 458, 930 y 1095/1988.
Estos privilegios tienen su contrapunto procesal en la denominada presunción de legalidad, la cual también ha sido avalada por el Tribunal Constitucional, que ha llegado a reforzar su admisibilidad a la par que rechazaba que la Constitución exija la “igualdad de armas procesales”[1]. Y aunque no es el tema a tratar en este trabajo, el dogma de la presunción de legalidad de los actos administrativos ha sido también cuestionado por diversas voces críticas, desde Falcón y Tella[2] en los noventa, hasta Garzón Herrero[3] y Gómez Taboada[4] en la actualidad.
En suma, la Administración actúa investida de un estatus, integrado por normas de Derecho Público, que le otorga una serie de privilegios. Pero ello no puede significar que la Administración fiscal quede al margen de la aplicación del Derecho Civil. Tanto porque es el Derecho Común, cuna de muchas categorías jurídicas de incidencia general en todo el ordenamiento. Como por su condición supletoria, dispuesta en el artículo 7,2 de la Ley General Tributaria.
A pesar de que el ordenamiento civil y mercantil es referible también a la Administración Tributaria, no deja de ser curioso la frecuencia con que la misma se refugia en el Derecho Privado cuando considera que las ventajas que le depara su estatuto privilegiado no son suficientes para tutelar sus intereses.
La muestra más reciente de esta tendencia y que propicia esta entrada de Taxlandia, es la Nota de la Agencia Tributaria de 29 de mayo de 2024, “sobre las acciones civiles y la mejor defensa recaudatoria del crédito público”. Pero existen muchos supuestos en los que la Administración Tributaria, investida de un standing privilegiado de Derecho Público, usa a conveniencia el Derecho Privado.
Y así, la Administración invoca el Derecho Privado para justificar cambios legales poco comprensibles, como el introducido en el artículo 175 de la Ley General Tributaria por la Ley 11/2021, de 9 de julio, de medidas de prevención y lucha contra el fraude fiscal. Esta modificación legal legitima la posibilidad de declarar la responsabilidad solidaria aunque el deudor principal tenga concedido un aplazamiento. Como se ha dicho, ello aproxima la figura del responsable solidario a la de los deudores solidarios[5]. Para justificar esta situación, desde la propia Agencia se acude al Derecho Privado y se alega que el artículo 1144 del Código Civil permite al acreedor dirigirse contra cualquiera de los deudores solidarios y entablar acciones contra varios de ellos mientras no esté satisfecha la deuda. Lo que supone ignorar las diferencias entre la responsabilidad tributaria solidaria y la solidaridad civil.
También la Administración suele cobijarse bajo un manto de normalidad, al margen de sus privilegios, en la recaudación de los tributos. Como es sabido, la posición exorbitante de la Hacienda Pública supone que la misma crea su propio título ejecutivo y expide mandamientos de embargo ante los que no puede oponerse el Registrador de la Propiedad (que, no obstante, puede esgrimir el Derecho Privado, y, en concreto, el artículo 164 del Reglamento Hipotecario para no practicar dicho embargo o suspenderlo). Pero lo más llamativo es que la Administración Tributaria, revestida de un ropaje privilegiado, suele acudir al Derecho Privado cuando su posición es más ventajosa que la que tiene operando como potentior persona.
Así, es frecuente que la Agencia se refugie en el Derecho Privado en fase de recaudación, por ejemplo, en vía concursal. El artículo 164,4 de la Ley General Tributaria le otorga el derecho de abstención, a pesar de que, en clara contraposición con las exigencias de indisponibilidad del tributo, le permite, al mismo tiempo, suscribir acuerdos o convenios o acordar condiciones singulares de pago. Y ello respecto a créditos que cuentan con el privilegio general reconocido en el artículo 280, 4º del Texto Refundido de la Ley Concursal. Ello supone disponer de una prerrogativa sin renunciar a las posibilidades de un régimen concursal ordinario, basado en el par conditio creditorum.
También la Administración disfruta de privilegios cuando aplica una figura como la prescripción, que está regulada en los artículos 1961 a 1975 del Código Civil. La Administración, aunque está investida de potestades que, por naturaleza, no prescriben, puede aplicar la prescripción tributaria y, por medio del juego de las interrupciones, prolongar notoriamente los plazos. Pero, aunque tenga todas las ventajas que supone disponer de una prescripción publificada, que se aplica de oficio y no vía excepción del deudor, el Fisco acude pro domo sua a elementos de la prescripción civil. Es lo que ocurre con la actio nata para fijar el dies a quo del plazo de prescripción en los términos más favorables para la Administración. Y ello aunque esta regla sólo se aplique, según el artículo 1969 del Código Civil, “cuando no haya disposición especial”. Y en materia tributaria si la hay y es el artículo 67 de la Ley General Tributaria.
Así, la Administración invoca usualmente la actio nata, por ejemplo, para negar que el dies a quo de una devolución de ingresos indebidos se deba situar en el día en que el acta de conformidad devino en liquidación tributaria, porque ello podría “generar enriquecimientos injustos en el contribuyente” (argumento desestimado, en parte, por el TEAC en resolución 3773/2020 de 23 de febrero de 2023). O para negar eficacia a la presentación de un documento privado para la liquidación de un tributo local, como medio de prueba de la fecha a efectos de prescripción de los tributos estatales que resulten de dicho documento. En este caso, con el argumento de que el conocimiento por una Administración pública (por ejemplo, local) del hecho imponible, no permite a las demás Administraciones ejercer su potestad liquidadora.
Pero la Administración huye de la misma regla de la actio nata, cuando se trata, por ejemplo, de reconocer que una derivación de responsabilidad tiene una fase declarativa y otra ejecutiva y que el artículo 67,2 de la Ley General Tributaria se refiere exclusivamente al dies a quo de la prescripción del plazo para ejercer la acción de cobro de una responsabilidad ya declarada. Pero este precepto no estaría haciendo mención al plazo para la declaración de la prescripción. Como finalmente reconoció el Tribunal Supremo en sentencia 3679/2023, rec. de casación 2851/2021, de 15 de septiembre de 2023, recordando que las actuaciones recaudatorias, dirigidas frente al deudor principal pueden interrumpir el plazo de prescripción para exigir la obligación de pago únicamente frente a quien previamente haya sido declarado responsable. Y que el cómputo del plazo de prescripción para exigir el pago a los responsables solidarios debe situarse en el día siguiente a la finalización del plazo del pago en periodo voluntario del deudor principal. Lo que no deja de tener fundamento en la actio nata.
Y no sólo la Administración apela en su propio beneficio a un principio de origen civil como la actio nata, sino también a otras reglas propias de nuestro orden privado.
Así, frecuentemente, el “título y modo” del artículo 609 del Código Civil es esgrimido a conveniencia, para demorar el inicio del cómputo del plazo de prescripción hasta que haya traditio, pero no para reconocer que mientras no hay tal traditio no hay hecho imponible en los tributos que gravan adquisiciones. Lo que tiene gran importancia en relación con actos o hechos reflejados en documentos privados y con la interpretación interesada del artículo 1227 del Código Civil. Este es un precepto que tiene como objetivo proteger a los terceros frente a prácticas consistentes en antedatar fraudulentamente un documento privado. Pero la Administración venía acogiéndose a este artículo 1227 del Código Civil para fijar una fecha de un documento a efectos tributarios, eligiendo a su conveniencia, bien la resultante de algunas de las circunstancias contenidas en este artículo del Código Civil (incorporación a un registro público, entrega a un funcionario o fallecimiento de algunos de los firmantes), bien la del propio documento o, incluso y en contra de lo dispuesto por el Tribunal Supremo de 16 de mayo de 1989, fechas intermedias entre ambas. Lo que, en definitiva, suponía acudir a un precepto de Derecho Privado usándolo a conveniencia para tomar en consideración una fecha en lo favorable al Fisco (por ejemplo, para exigir sanciones o intereses) y otra en lo desfavorable (por ejemplo, para la prescripción).
No son los únicos casos en que la Hacienda Pública, sujeto privilegiado por excelencia, acude, según convenga, a un estatus que no le diferencia del del resto de los sujetos de Derecho. Muchas situaciones aparecen condicionadas por una suerte de carácter bifronte de la Administración. Pensemos en los casos de sentencias condenatorias por delitos fiscales de sociedades mercantiles. Las sociedades, desde la reforma del Código Penal por Ley Orgánica 5/2010, pueden ser condenadas sin necesidad de que se individualice la conducta ilícita en una persona física y declaradas responsables civiles. En estos casos, la Administración podrá cobrar vía responsabilidad civil el importe de la deuda tributaria que no haya podido liquidar. La Hacienda Pública es tratada como una víctima a la que hay que indemnizar y, como ha dicho el Tribunal Supremo en su sentencia de 18 de diciembre de 2000, la obligación tributaria ex lege se transforma en una obligación ex damno. Gracias a esa metamorfosis, puede, por ejemplo, dirigirse directamente contra el patrimonio de los administradores de una sociedad condenada por delito en lugar de tener que activar la responsabilidad subsidiaria del artículo 43,1, a) de la Ley General Tributaria. Pero puede hacerlo aplicando un privilegio típico de la potestad de autotutela como es la vía de apremio, ya que así lo prevé, tanto el artículo 305,5 del Código Penal, como la Disposición Adicional Décima de la Ley General Tributaria. Muestra una vez más de esos regímenes híbridos, donde, aplicando para unas cosas el régimen propio de cualquier sujeto particular y, para otras, los privilegios de la Administración, la Agencia Tributaria consigue siempre habitar en el mejor de dos mundos.
Así pues, un sujeto que aparece revestido de un halo de privilegio porque tutela intereses públicos, a menudo hace un uso alternativo del Derecho Privado. Y ello es especialmente significativo en las situaciones en las que se pretende ejecutar el crédito tributario y se precisa proteger la integridad del mismo. En estos casos y, aunque la Administración actúa investida de estos privilegios exorbitantes, se dispone a acudir a vías civiles para reforzar su posición jurídica.
Un ejemplo de ello es el recurso por parte de la Agencia Tributaria a la acción civil contemplada en el artículo 367,1 de la Ley de Sociedades de Capital, cuyo Texto Refundido fue aprobado por Real Decreto Legislativo 1/2010, de 2 de julio. Según este precepto responden solidariamente de las obligaciones sociales posteriores al acaecimiento de la causa legal de disolución los administradores que incumplan la obligación de convocar en el plazo de dos meses la junta general para que adopte, en su caso, el acuerdo de disolución, así como los administradores que no soliciten la disolución judicial o el concurso de la sociedad en el citado plazo de dos meses.
En estos casos, la Administración Tributaria, en lugar de acudir a los supuestos de responsabilidad en que pueden incurrir los administradores, especialmente el del artículo 43,1 de la Ley General Tributaria, subsidiaria y ligada a una sanción, ejercía esta acción civil, para disponer así de un supuesto de responsabilidad solidaria al margen de los dispuesto en la ley tributaria. Algo que se había criticado por la doctrina, ya que “la Agencia Tributaria debe limitarse a exigir las responsabilidades previstas en la Ley General Tributaria, a través de los procedimientos regulados en dicha Ley…”[6].
Y en esa misma línea debemos referirnos al caso que suscita este comentario, el de la Nota de la Agencia Tributaria de 29 de mayo de 2024, “sobre las acciones civiles y la mejor defensa recaudatoria del crédito público” y según la cual “la mejor defensa recaudatoria de los derechos de la Hacienda Pública estatal hace necesario acudir a las acciones civiles”. En esta Nota se menciona “el ejercicio de acciones civiles en defensa del crédito público” para aquellas situaciones en las cuales “los mecanismos de recuperación de deuda de los que está dotada la Agencia Tributaria se muestran insuficientes para lograr el fin perseguido, por lo que ha de acudir a la tutela judicial para conseguir el mismo, a través del ejercicio de acciones en el ámbito jurisdiccional civil”.
La invocación de la posibilidad de acudir a la vía civil que se hace en esta Nota no deja de ser curiosa, ya que en la misma se recuerda que, cuando quien sufre el fraude es el acreedor público, “estando como está investido de autotutelas, tiene a su disposición un remedio propio y específico, cual es el artículo 42.2 a) de la Ley General Tributaria”. Es decir, se viene a recordar que este supuesto tan controvertido de responsabilidad, el del artículo 42,2, a) de la Ley General Tributaria, que permite declarar la responsabilidad solidaria de quienes sean causantes o colaboren en la ocultación o transmisión de bienes o derechos del obligado al pago, es un precepto que se inspira en las medidas civiles para que el acreedor pueda reaccionar contra actuaciones que tienden a ocultar bienes o perjudicar el cobro de su crédito.
Es un precepto que toma como referencia las acciones civiles de nulidad por simulación absoluta de la transmisión de bienes o por causa ilícita y otros mecanismos como la acción revocatoria o pauliana del artículo 1111 del Código Civil. El ejercicio de estas acciones por la Administración tributaria, y, sobre todo, de la pauliana, suscitaba controversias. Por ejemplo, ante capitulaciones matrimoniales posteriores a deudas tributarias de las que debería responder la sociedad de gananciales. Con frecuencia, la Administración pretendía, en el ejercicio de su potestad de autotutela, embargar bienes que antes eran gananciales y que se transforman en privativos por mor de unas capitulaciones. A lo que se oponía la Dirección General de Tributos, por ejemplo, en las resoluciones de 3 de mayo de 2003 y 29 de diciembre de 2005, según las cuales para el embargo de bienes gananciales se requeriría una previa declaración judicial de la ganancialidad de la deuda.
Ello explica, en parte, que la reforma de la Ley General Tributaria por Ley 36/2006 introdujera la responsabilidad del artículo 42,2, a) con la idea de evitar que la Hacienda Pública, sujeto privilegiado por excelencia, tenga que acudir a los tribunales para obtener la revocación de una venta, de una donación o de unas capitulaciones matrimoniales o para destruir la presunción de una titularidad derivada del Registro. Se trata de una responsabilidad excepcional que se aparta de los moldes clásicos. En esta responsabilidad no nos hallamos ante un responsable vinculado al deudor principal y a la deuda pendiente de pago por éste, sino a la garantía de que tal deudor responda de la deuda con su patrimonio (sentencia del Tribunal Supremo de 10 de julio de 2019, rec. 4540/2017). Incluso podría decirse que no se trata, en puridad, de una responsabilidad, sino de una fórmula de tutela privilegiada que exime a la Administración de acudir a las acciones civiles contra el fraude de acreedores. Es por tanto, una expresión clara de la posición exorbitante de un sujeto privilegiado, como la Hacienda Pública.
Por tanto, no deja de sorprender que la citada Nota ponga énfasis en que, a pesar de este régimen privilegiado, la Administración Tributaria puede despojarse del mismo y seguir defendiendo su derecho de crédito como si de un sujeto ordinario se tratarse.
Cierto es que ello cuenta con el aval del Supremo, por ejemplo, en sentencia de 24 de abril de 2013, rec. 2108/2010, según la cual el acto de liquidación no sólo es un presupuesto para la autotutela ejecutiva, sino que “constituye en principio un título suficiente para otorgar legitimación activa a la AEAT para ejercitar la acción de nulidad por simulación absoluta de los negocios jurídicos que impiden la efectividad del cobro de dicho crédito tributario”. Pero una cosa es que la Administración Tributaria, aunque sea una potentior persona, pueda acudir a los tribunales civiles. Y otra que se consagre con carácter general esa posibilidad cuando el ejercicio privilegiado de sus facultades de cobro no es posible o se ha frustrado. Por ejemplo, según la Nota, cuando ha prescrito el derecho a declarar la responsabilidad tributaria del artículo 42.2 a) de la Ley General Tributaria, en cuyo caso sería posible “que la Administración tributaria acuda a la acción de nulidad por simulación que, como es por todos sabido, es por definición imprescriptible..”. O para tutelar el crédito cuando esté implicado un menor de edad, a quien no se le puede derivar esta responsabilidad, según la sentencia del Tribunal Supremo de 25 de marzo de 2021 nº 440/2021, y posteriores de 13 de diciembre de 2022 y 18 de julio de 2023.
En términos generales, llama la atención que, habiéndose asentado el régimen privilegiado de la Administración Tributaria, que pivota en torno a la autotutela (no expresamente reconocida en la Constitución), se articule una suerte de huida del Derecho Público para recabar una y otra vez los cauces del Derecho Privado. Cuando sujetar a la Administración a un régimen de Derecho Común es más propio de la cultura jurídica anglosajona y no de un régimen como el nuestro, basado en un Derecho Público de cuño continental.
Y llama más todavía la atención, si cabe, que este recurso al Derecho Privado lo sea para actuar en el caso en que la potestad para declarar una responsabilidad haya prescrito, teniendo en cuante que la prescripción sanciona de oficio la negligencia de la Administración en el uso de sus potestades. O para lograr un efecto excluido por nuestra jurisprudencia como la imposibilidad de exigir responsabilidad en operaciones en las que participa un menor.
No es la primera vez que nuestra jurisprudencia dice que las categorías tributarias no son intercambiables. Es decir, que no pueden ser utilizadas a conveniencia de la Administración Tributaria, ignorando su verdadera razón de ser. Así lo ha dicho el Tribunal Supremo respecto a las figuras de la calificación, simulación y conflicto en la sentencia de 2 de julio de 2020 (rec. 1429/2018). Y lo que es predicable de categorías, también lo es de regímenes jurídicos. Una cosa es que la Administración fiscal, que se somete a la ley y aplica potestades legalmente establecidas, puede aplicar subsidiariamente el Derecho Civil, como cualquier sujeto de Derecho. Y otra muy distinta, el uso del Derecho Privado en función de la pura conveniencia del Fisco.
Y menos tolerable resulta que se pretenda glorificar una suerte de opción de un sujeto sometido al Derecho Público como es la Administración Tributaria, afirmando, como hace la Nota, que la jurisprudencia ha proclamado que la facultad contenida en el artículo 42.2 a) de la Ley General Tributaria permite la protección del crédito público sin necesidad de acudir a acciones de nulidad o rescisión. Y que esta ha de ser “su primera opción”. No hay tal “opción” por actuar como un ente público o dejar de hacerlo, cuando del ejercicio legal de potestades tributarias irrenunciables se trata. Lo que hay que hacer es desempeñar esas potestades de acuerdo con el ordenamiento jurídico-público. Y tener presente al Derecho Privado como lo que es: un orden jurídico de aplicación subsidiaria.
César García Novoa
Catedrático de Derecho Financiero y Tributario y Consejero Académico de Cremades & Calvo Sotelo Abogados
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[1] .- Dice el Tribunal Constitucional en esta sentencia que “…el art. 14 de la Constitución no ampara la igualdad de las partes en el proceso”, aunque la igualdad de armas sí estaría implícita en el artículo 6,1 del Convenio Europeo de Derechos Humanos.
[2] .-FALCÓN Y TELLA, R., dice que “en definitiva, una cosa es que se desplace de la Administración al particular la carga de recurrir; y otra muy distinta es que en lugar de la adopción de medidas cautelares únicamente cuando las circunstancias del caso las justifican, como es regla general (también en el ámbito de la gestión tributaria), la interposición de un recurso conlleve automáticamente para el particular la necesidad de garantía para obtener la suspensión”, Editorial de Quincena Fiscal, número 22, 1996.
[3] .-GARZÓN HERRERO, M., ¿Tiene sentido la presunción de legalidad? (I y II)”, Suplemento Iuris&Lex, El Economista, 26 de julio de 2013.
[4] .-GÓMEZ TABOADA, J., ¿Tiene sentido la presunción de validez de los actos tributarios?, El Notario del Siglo XXI, https://www.elnotario.es/revista-69/6948-tiene-sentido-la-presuncion-de-validez-de-los-actos-tributarios.html
[5] .-RODRÍGUEZ MÁRQUEZ, J., “La transformación sustantiva de la figura del responsable solidario en el Proyecto de Ley de medidas de prevención y lucha contra el fraude fiscal”, Taxlandia, 21 de enero de 2021, https://www.politicafiscal.es/equipo/jesus-rodriguez-marquez/la-transformacion-sustantiva-de-la-figura-del-responsable-solidario-en-el-proyecto-de-ley-de-medidas-de-prevencion-y-lucha-contra-el-fraude-fiscal
[6] .-FALCÓN Y TELLA, R., “El ejercicio por la AEAT de la acción del art. 367 de la Ley de Sociedades de Capital (art. 262.5 de la antigua LSA): consideraciones críticas”, Quincena Fiscal, nº 21, 2010