Modulación de efectos de las sentencias de inconstitucionalidad y actos firmes. Los puntos negros de la eficacia del control de constitucionalidad de las leyes tributarias
Las peripecias constitucionales del Impuesto Municipal sobre el Incremento del Valor de los Terrenos de Naturaleza Urbana (IIVTNU), acaecidos como consecuencia de las diversas sentencias de inconstitucionalidad, están suscitando debates sobre cuestiones que trascienden dicha figura tributaria y que afectan a aspectos jurídicos de gran calado. Por ejemplo, en lo referente a las consideraciones sobre el principio de capacidad económica contenidos en las sentencias 59/2017, de 11 de mayo y 1020/2019 de 31 de octubre, unidas a la doctrina sobre la no confiscatoriedad de esta última. Y, sobre todo, están mostrando, una vez más, un talón de Aquiles de nuestro sistema de protección constitucional. Nos referimos a lo relativo a los efectos de las sentencias de inconstitucionalidad cuando suponen la anulación de normas con rango de ley, normalmente por aplicación del principio de capacidad económica del artículo 31,3 de la Constitución. Cuestión trascendental porque afecta de lleno a la practicabilidad del principio esencial de la justicia tributaria en nuestro orden constitucional.
Las diversas sentencias relativas al IIVTNU tenían diferencias importantes. En cuanto a su contenido[1], pero, sobre todo, respecto a la modulación de sus efectos y a las consecuencias que ello tiene sobre la obtención de la devolución de lo ingresado al amparo de la ley declarada inconstitucional. Mientras que en la sentencia 59/2017, de 11 de mayo, no se limitaban sus efectos, la 182/2021 de 26 de octubre, consagraba como situaciones consolidadas, no solo las amparadas por liquidaciones firmes, sino también los ingresos por actos de liquidación no impugnados en el momento de dictarse la sentencia e, incluso, por autoliquidaciones cuya rectificación no hubiese sido solicitada a dicha fecha. Atendiendo a esta postura del Tribunal Constitucional, tan discutible como inequívoca, el Tribunal Supremo, en la conocida sentencia 949/2023, de 10 de julio de 2023 (rec. casación 5181/2022), fijó como doctrina que las liquidaciones provisionales o definitivas por el impuesto de plusvalías que no hubieran sido impugnadas a la fecha de dictarse la sentencia 182/2021 del Tribunal Constitucional, no podían ser impugnadas con fundamento en la declaración de inconstitucionalidad. Pero sí cabría dicha impugnación con base en las previas sentencias sobre el tributo, como la 59/2017 o la 126/2019.
Aquí viene a plantearse, de nuevo, uno de los puntos más negativos para la eficacia del control de constitucionalidad, en especial cuando la declaración de inconstitucionalidad se refiere a una ley tributaria a cuyo tenor se realizaron ingresos cuya devolución cabe instar. Se trata de la asentada práctica del Tribunal Constitucional de modular los efectos jurídicos de sus sentencias.
Nos hallamos ante una forma de proceder con un fundamento normativo muy discutible. Nuestra Constitución implantó un sistema de control de constitucionalidad concentrado, con un tribunal de sesgo kelseniano que opera como legislador negativo. Pero la Norma Fundamental no reguló el alcance de las sentencias de inconstitucionalidad, salvo la afirmación del artículo 164,1 de que tales sentencias “tienen plenos efectos frente a todos”. Sería la Ley Orgánica 2/1979, de 3 de octubre, del Tribunal Constitucional (LOTC), la que, en el Capítulo IV de su Título II, “de los procedimientos de declaración de inconstitucionalidad”, estableciese, en relación con los efectos de las sentencias de inconstitucionalidad, que las mismas producirán efectos generales desde la fecha de su publicación en el BOE, añadiendo que, si las mismas declaran la inconstitucionalidad, dispondrán igualmente “la nulidad de los preceptos impugnados, así como, en su caso, la de aquellos otros de la misma Ley, disposición o acto con fuerza de Ley a los que deba extenderse por conexión o consecuencia” (artículo 39,1). Y, salvo en el caso de procesos penales o sancionadores administrativos, tales declaraciones de inconstitucionalidad “no permitirán revisar procesos fenecidos mediante sentencia con fuerza de cosa juzgada en los que se haya hecho aplicación de las Leyes, disposiciones o actos inconstitucionales” (artículo 40).
La LOTC, frente a soluciones diferentes como la del artículo 136 de la Constitución italiana, opta por vincular inconstitucionalidad con nulidad. Algo que parece coherente con esa función de legislador negativo que nuestro sistema de control concentrado de constitucionalidad atribuye al Tribunal. Y, en consecuencia, se consagra la eficacia ex tunc de las declaraciones de inconstitucionalidad, que tienen una finalidad esencialmente anuladora.
Pero el propio Tribunal Constitucional, desde hace tiempo, ha afianzado la práctica de modular el alcance de sus sentencias, algo que la LOTC no contempla. Y, dado que no hay una previsión expresa, se acude a múltiples teorías para validar este proceder. Por ejemplo, a la prospectividad del fallo, del derecho norteamericano. Se invoca el prospective overruling, que es una facultad de limitar la retroactividad de la decisión judicial en los sistemas del common law cuando existe un cambio del precedente (el Tribunal Constitucional rechazó esta tesis en el Fundamento 3 de la sentencia 72/2015, de 14 de abril). O la doctrina Linkletter que permite al Tribunal Supremo de Estados Unidos ponderar, en cada supuesto, la aplicación retroactiva de sus sentencias. Teorías, en todo caso, extravagantes, en el sentido jurídico de las Decretales, esto es, ajenas a nuestra regulación.
Tampoco el Tribunal Constitucional español dispone de las facultades del tribunal alemán de declarar la nulidad de las leyes o dictar sentencias de mera incompatibilidad (el llamado Unvereinbarkeitserklärung), a través de las cuales el Bundesverfassungsgericht evita la aplicación ex tunc de sus sentencias. Pero, sobre todo, la pretensión de legitimar esta modulación de efectos de las sentencias de inconstitucionalidad se ha amparado en una genérica invocación a la seguridad jurídica.
Así ocurre desde la casi mítica sentencia 45/1989, de 20 de febrero, sobre la inconstitucionalidad de la declaración conjunta de las unidades familiares en el IRPF, que en su Fundamento 11 decía que, aun reconociendo que las disposiciones consideradas inconstitucionales han de ser declaradas nulas, “…esa vinculación entre inconstitucionalidad y nulidad no es, sin embargo, siempre necesaria…”. Y así, se ha venido consolidando una práctica reiterada, aunque carente de habilitación legal, consistente en que el Tribunal Constitucional se arroga la facultad de decidir, en cada caso, el alcance práctico de sus resoluciones.
Y si la sentencia 45/1989 fue la primera de muchas, la 11/2024, de 18 de enero es una de las más recientes muestras de limitación de efectos, en este caso, respecto a la declaración de inconstitucionalidad del artículo 3, 1 y 2 del Decreto-Ley 3/2016, de 2 de diciembre, en relación con la compensación de BINs y reversión de deterioros. Esta sentencia, no obstante, cuenta con un Voto Particular del Magistrado Enrique Arnaldo Alcubilla, que ya había formulado otro a la resolución 133/2022, de 25 de octubre. Dicho voto acierta, a nuestro juicio, cuando afirma que, aunque la vinculación entre inconstitucionalidad y nulidad pueda no ser absoluta, lo cierto es que la regla de principio debe ser que la declaración de inconstitucionalidad de una norma legal lleva aparejada su nulidad. Entre otras cosas, porque eso es lo que dice el artículo 39,1 de la LOTC, que es una ley orgánica prevista en el artículo 165 de la Constitución.
La desvinculación entre inconstitucionalidad y nulidad debería limitarse a supuestos en que conviene conservar el precepto, eludiendo su nulidad y corrigiendo los aspectos inconstitucionales, por medio de sentencias interpretativas. O a casos excepcionales de inconstitucionalidad con nulidad diferida (sentencias 195/1998 o 13/2015). Pero no puede funcionar, como dice el Voto Particular, como una cláusula de estilo de toda sentencia que afecte a leyes tributarias.
Y tampoco cabe apelar a la seguridad jurídica como una suerte de argumento ad verecundiam. Como dice el voto discrepante, “la mera invocación de la seguridad jurídica resulta insuficiente…”. Aunque en el limitado espacio de esta colaboración en Taxlandia no podemos extendernos sobre el alcance de la seguridad jurídica y las múltiples versiones de este principio, recordamos, como decíamos en nuestro libro del 2000, El principio de seguridad jurídica en materia tributaria, que la primera expresión de este principio es la seguridad a través del Derecho. Esta seguridad se manifiesta en la existencia y aplicación de un orden jurídico. La seguridad jurídica es, antes que nada, seguridad de aplicación de la norma, que en este caso son los artículos 39,1 y 40 de la LOTC. La seguridad, en primer lugar, requiere aplicar estos preceptos, que proclaman, como regla general de la inconstitucionalidad, la nulidad y la eficacia ex tunc y mencionan, como única excepción, las sentencias con fuerza de cosa juzgada. Poca seguridad se aprecia en una práctica que lleva a que, como dice el Magistrado Arnaldo, la inconstitucionalidad de la norma tributaria no tenga consecuencia para aquellos que se aquietaron en su aplicación.
Pero no es la única licencia que el Tribunal Constitucional se viene tomando en sus sentencias que declaran la inconstitucionalidad de leyes fiscales. También viene ampliando el concepto de situaciones no revisables, más allá del caso de sentencias con fuerza de cosa juzgada que señala en artículo 40,1 de la LOTC. Las situaciones se extienden a liquidaciones no recurridas y autoliquidaciones cuya revisión no se instó, práctica que el propio Tribunal Supremo, en la citada sentencia de 10 de julio de 2023, decía que “carece de soporte legal en nuestro ordenamiento”.
Pero aquí queremos hacer referencia a otro clásico punto negro de la eficacia del control de constitucionalidad de las leyes tributarias. Se trata de la revisión de ingresos indebidos efectuados al amparo de actos de liquidación firmes. Cuestión sobre la que el Tribunal Supremo, respecto al IVTNU, ha permitido avances a través de la reciente sentencia 339/2024, de 28 de febrero de 2024 (199/2023).
En efecto, la declaración de inconstitucionalidad y la nulidad de leyes tributarias determina el carácter indebido de los ingresos efectuados por aplicación de las mismas. Es lo que en su momento llamamos ingresos indebidos sobrevenidos, para superar el limitado concepto de indebido que manejaba la Ley General Tributaria (LGT) de 1963[2]. Y frente a ello, y por razones de seguridad jurídica, se erige la intangibilidad del acto administrativo firme, por ser consentido (liquidaciones no recurridas) o por mediar la llamada cosa juzgada administrativa (liquidaciones confirmadas por resoluciones económico-administrativa que no han sido objeto de recurso).
En la firmeza del acto prevalece la seguridad frente a la legalidad, de manera que el acto firme no es revisable en perjuicio del obligado tributario, salvo por las vías de nulidad de pleno derecho (artículo 217 de la LGT) o declaración de lesividad (artículo 218), a lo que habría que unir la reactivación de la revocación por el Tribunal Supremo en la sentencia de 9 de febrero de 2022 (a la que nos referimos en la entrada de Taxlandia “El resurgimiento de la revocación” de 22 de febrero de 2022). Y es también un lugar común que las causas de nulidad de pleno derecho del artículo 217 de la LGT son tasadas y de interpretación estricta. La conclusión es evidente. Aun cuando se declare la inconstitucionalidad de una ley, el ingreso efectuado en aplicación de la misma no será objeto de restitución si media acto firme, aunque no haya prescrito el derecho a la devolución. Y ello porque el artículo 217 de la LGT no incluye, entre las causas de nulidad de una liquidación firme, la inconstitucionalidad de la ley que se aplicó.
No es fácil comprender que, aunque en casos de vicios legales de especial gravedad el artículo 217 de la LGT permite la anulación de un acto firme, entre tales vicios no se incluya el hecho de que la ley aplicada fuese declarada contraria a la Constitución. Incluso, cuando tal declaración fuese por vulnerar el principio de capacidad económica. Téngase en cuenta que la capacidad económica, a diferencia de lo que ocurre en otros países, en los que la misma se apoya en la igualdad, no tiene en nuestro orden constitucional rango de derecho fundamental protegible en amparo. Esto es, no cabe activar la causa de nulidad del artículo 271,1, a), lo que provoca otro déficit de eficacia de nuestro sistema de control constitucional.
Por eso resulta especialmente importante la mencionada sentencia del Supremo de 28 de febrero de 2024. La sentencia hace referencia a la declaración de inconstitucionalidad del IIVTNU, por sentencia 182/2021, declaración de inconstitucionalidad plena y absoluta y no condicionada por la inexistencia de plusvalía gravada, como ocurría en la anterior sentencia 59/2017. Y cuenta con el precedente de la resolución del propio Tribunal de 10 de julio de 2023, donde el órgano judicial ya había afirmado que las limitaciones que impone la sentencia 182/2021 no afectan a la posibilidad de invocar la declaración de inconstitucionalidad proclamada por la 59/2017, respecto a aquellas liquidaciones por el impuesto de plusvalías que hubieren gravado situaciones inexpresivas de incremento de valor. La doctrina de esta sentencia, no obstante, se limitaba a los supuestos de impugnación de liquidaciones no firmes y de rectificación de autoliquidaciones.
El Tribunal Supremo, en esta sentencia de 28 de febrero de 2024, rechaza la casación de una resolución del Juzgado Contencioso-Administrativo nº 3 de Valencia, que admitía la nulidad de una liquidación firme por el IIVTNU, en los casos en que la transmisión gravada no pusiera de manifiesto una plusvalía gravable. En el Fundamento Sexto afirma que es necesario reexaminar y corregir su criterio anterior incluido en sentencias como la 436/2020, de 18 de mayo. Y fija como doctrina que la declaración de inconstitucionalidad y nulidad de los artículos 107.1 y 107.2.a) y 110.4 de la LHL, efectuada por la STC 59/2017, de 11 de mayo, traslada los efectos de nulidad de estas normas inconstitucionales a las liquidaciones tributarias firmes por Impuesto sobre el Incremento del Valor de los Terrenos de Naturaleza Urbana que, con aplicación de dichas normas inconstitucionales, hubieran determinado una ficticia manifestación de capacidad económica… añadiendo que estas liquidaciones firmes pueden ser objeto de revisión de oficio a través del procedimiento previsto en el artículo 217 Ley General Tributaria, por resultar de aplicación el apartado g) del apartado 1, en relación con lo dispuesto en los artículos 161.1.a) y 164.1 CE y 39.1 y 40.1 LOTC, todo ello con los límites previstos en los artículos 164.1 CE y 40.1 LOTC, que impiden revisar los procesos fenecidos mediante sentencia con fuerza de cosa juzgada en los que se haya hecho aplicación de las normas declaradas inconstitucionales.
El reto de encajar la inconstitucionalidad de la ley en uno de los supuestos de nulidad de pleno derecho del artículo 217 de la LGT lo solventa el Tribunal acudiendo al cajón de sastre del 217,1, g), que permite fundar la mentada nulidad en cualquier motivo “que se establezca expresamente en una disposición de rango legal”. En el Fundamento Décimo de esta sentencia 28 de febrero de 2024, el Tribunal Supremo reconoce que, en pronunciamientos anteriores, como en la sentencia de 18 de mayo de 2020, había negado esta posibilidad. Así, había rechazado que el apartado g) del artículo 217.1 de la LGT fuese cauce idóneo para sustentar la revisión de oficio por nulidad de pleno derecho basada en la declaración de inconstitucionalidad. Para ello se acogía a la evidencia de que no existe precepto legal expreso que tipifique que la nulidad por inconstitucionalidad de una norma determina la nulidad de la liquidación tributaria. Pero en la presente sentencia dice que “…este planteamiento debe ser reconsiderado”.
El argumento del Supremo es contundente y se basa, en última instancia, en el valor preferente de la Constitución. Algo obvio, si tenemos en cuenta que nuestros constituyentes optaron por una Norma Fundamental con valor normativo y no meramente programático, al decir en el artículo 9,1 que “los ciudadanos y los poderes públicos están sujetos a la Constitución y al resto del ordenamiento jurídico”. Y ello, especialmente, cuando se trate de supuestos de inconstitucionalidad por vulnerar principios constitucionales básicos del orden tributario, como la capacidad económica o la no confiscatoriedad. Como dice la sentencia, cuando se trata de actos que han producido una lesión efectiva de un principio de rango constitucional, el de capacidad económica como fundamento y límite de la obligación de contribuir al sostenimiento de las cargas públicas, y han vulnerado de manera real y efectiva la prohibición de confiscatoriedad…la propia Norma Fundamental exige la posibilidad de abrir el cauce de revisión de tales actos.
Para el Tribunal Supremo afirmar que no cabe esta revisión de oficio porque el legislador ordinario no ofrece un cauce nítido y expresamente establecido para que esos actos firmes de aplicación de una norma inconstitucional pueden ser removidos supone dar por buena una interpretación del ordenamiento jurídico que impide un efecto querido por la Constitución, la remoción de los actos que han aplicado una norma inconstitucional. Por tanto, si del artículo 9.1 de la CE se desprende el principio de adecuación del ordenamiento jurídico a la Constitución, es obvio que solo ésta puede determinar los efectos de las sentencias que declaran la inconstitucionalidad de normas del ordenamiento jurídico (Fundamento Décimo).
Y el Tribunal Supremo, en el mismo Fundamento Décimo, también hace referencia a la práctica del Tribunal Constitucional de modular los efectos de sus sentencias, lo que ha generado un estado de opinión que ha dado por sentado que la regla general son los efectos ex nunc de la declaración de inconstitucionalidad. Y la regla general es precisamente la contraria, como quiere el artículo 39,1 de la LOTC, cuando limita los efectos de la declaración de inconstitucionalidad a aquellas situaciones consolidadas de aplicación de la norma inconstitucional que hayan sido resueltas en sentencias con fuerza de cosa juzgada. Si esta es la excepción, la regla debe ser la remoción de efectos en todo lo que no esté comprendido en tal salvaguarda.
En suma, el Supremo reconduce su literalismo positivista de anteriores pronunciamientos, en los cuales negaba la revisión de oficio de actos de liquidación firmes ex artículo 217,1 de la LGT, “porque no estaba expresamente previsto”, postulando que “es necesario, adaptar en lo posible esos límites al pleno cumplimiento y respeto a la Constitución”. Lo que requiere una interpretación del artículo 217.1.g) de la LGT en el sentido de que los artículos 39.1 y 40.1 LOTC y la nulidad de las leyes inconstitucionales pueden justificar una revisión de oficio de actos firmes. La nulidad de leyes inconstitucionales sería un supuesto establecido en una “disposición de rango legal”, en los términos del artículo 217.1.g) de la LGT.
Estamos, por tanto, ante una plausible solución jurisprudencial de nuestro Tribunal Supremo, aplicando directamente la Norma Fundamental y la LOTC que la desarrolla, y que acierta, incluso, cuando decide resolver directamente sobre la revisión de oficio, sin retroacción de actuaciones.
Además, esta posibilidad de acudir al cauce de la nulidad de pleno derecho para anular liquidaciones firmes en las que se aplicasen leyes inconstitucionales enfrenta también la diferencia de trato a la hora de recuperar lo pagado entre quienes presentaron una autoliquidación que no fue comprobada y aquellos respecto a los cuales se les dictó una liquidación que ulteriormente adquirió firmeza. Aunque el Tribunal Supremo dijese en la sentencia 99/2022 de 31 de enero de 2022, que esta diferencia no infringe la igualdad y no provoca discriminación, constituye un trato asimétrico poco aceptable.
Además, la viabilidad de la revisión de oficio por nulidad de pleno derecho por declaraciones de inconstitucionalidad, al menos en los casos en que el Tribunal no haya limitado el alcance de la sentencia, pone sobre la palestra la imprescriptibilidad de la acción de nulidad y su compatibilidad con el plazo general de prescripción del derecho a la devolución de ingresos indebidos de 4 años del artículo 66 c) de la LGT.
En cualquier caso, la eficacia de esta sentencia de 28 de febrero de 2024 se circunscribe a los supuestos en que el Tribunal Constitucional no ha modulado los efectos de su resolución. Y esta modulación de efectos sigue provocando un déficit para lograr que, en el ámbito tributario, resulte plenamente operativo el artículo 9,1 de la Constitución, que impone la adecuación del ordenamiento jurídico a la Norma Fundamental y la privación de efectos de las disposiciones legales contrarias a las misma.
Modulación de efectos e intangibilidad de actos firmes son dos puntos negros en el pleno control de la constitucionalidad a la hora de aplicar el sistema tributario. Pero en las zonas de oscuridad, al igual que en los túneles, más pronto que tarde siempre se atisba una luz. Y a clarificar esta penumbra contribuyen sentencias como la de 28 de febrero de 2024, del Tribunal Supremo.
César García Novoa
Catedrático de Derecho Financiero y Tributario y Consejero Académico de Cremades & Calvo Sotelo Abogados
#𝔗𝔞𝔵𝔩𝔞𝔫𝔡𝔦𝔞
[1] .- Así, la 59/2017, de 11 de mayo, declaró inconstitucionales y nulos los artículos 107.1, 107.2.a) y 110.4, del texto refundido de la Ley Reguladora de las Haciendas Locales, pero únicamente en la medida en que se gravasen situaciones de inexistencia de incrementos de valor, mientras que la 126/2019, de fecha 31 de octubre, proclamaba la inconstitucionalidad del artículo 107.4 para los supuestos en los que la cuota a satisfacer fuese superior al incremento patrimonial realmente obtenido. Y la 182/2021, de 26 de octubre, dispuso la inconstitucionalidad del sistema de cálculo del impuesto generando el conocido vacío normativo subsanado por el Decreto-ley 26/2021, de 8 de noviembre. Pero, sobre todo, este último pronunciamiento del Alto Tribunal declara esos preceptos nulos e inconstitucionales de forma plena e incondicionada, a diferencia de lo que ocurría con la 59/2017.
[2] .- En La devolución de ingresos tributarios indebidos, Marcial Pons, Madrid, 1993, páginas 122 y siguientes).