Ernesto Eseverri Martínez

Cuando socio y sociedad desarrollan la misma actividad económica –el primero, sujeto en Renta a estimación objetiva y al régimen simplificado en IVA- y se produce desorden y enredo entre los ingresos y gastos de cada una de esas actividades de modo que, el mayor volumen de ingresos se declara por el socio y el mayor volumen de gastos por la sociedad generándose la duda de a cuál de ellos corresponden realmente, la inspección tributaria ha acudido al principio de calificación jurídica (art. 13 LGT) para corregir la indebida conducta, entendiendo que la finalidad perseguida ha sido la disminución artificiosa de la carga fiscal.

En estos casos, el Tribunal Supremo ha censurado la actuación administrativa señalando que no es correcta la aplicación directa del art. 13 LGT sin haber instruido procedimiento para demostrar la existencia del abuso de derecho acudiendo a la normativa tributaria establecida para corregirlo (arts. 15 y 194 LGT, o art. 16 LGT). Así lo ha entendido en sentencias, entre otras más, de 23 de febrero de 2023, recursos de casación nums. 5730/2021 y 5915/2021; de 22 de junio de 2023, 4702/2021; 27 de mayo de 2024, casación 4439/2022; y 7 de febrero de 2025, casación 3319/2023. En ellas, el Tribunal Supremo ha considerado que la “calificación jurídica” no permite unas facultades tan amplias e incompatibles con las que prevé la propia ley tributaria para atajar el abuso de derecho pues, de admitirse semejante actuación, «la Administración no necesitaría incoar los procedimientos previstos en los artículos 15 y 16 de la Ley General Tributaria prácticamente en ningún caso, pues le bastaría con "calificar" las situaciones de hecho que encontrara en la práctica y "ajustarlas" a la legalidad, aplicando la normativa correspondiente, pues su potestad calificadora (recordemos, solo de los "actos, hechos o negocios") sería prácticamente absoluta y omnicomprensiva de cualquiera situación imaginable».

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Dispone el art. 1006 del Código Civil que a la muerte de un heredero sin haber aceptado ni repudiado la herencia del causante, el derecho de transmisión pasa a sus herederos quienes, a un tiempo, además de en herederos de los bienes del fallecido (“heredero transmitente” o segundo causante), se convierten en “herederos transmisarios” de los dejados a la muerte del primer causante. Un precepto de lectura tan sencilla, resulta complejo en su aplicación debido a las diferentes situaciones que en la práctica pueden darse y, a resultas de ello, a las distintas interpretaciones ha venido haciendo de su mandato el Tribunal Supremo (Sala de lo Civil) al entender, en ocasiones, que existe una transmisión directa del primer causante a los herederos transmisarios y, en otros casos, considerando que se ha producido una doble transmisión hereditaria desde el primer causante al heredero transmitente o segundo causante, y de éste a sus herederos que son “transmisarios” de los bienes dejados al fallecimiento del primer causante.

El art. 1006 CC se refiere a “herederos” lo que excluye a los legatarios como facultados para ser llamados a la herencia (“ius delationis”), sin perjuicio de sus derechos legitimarios en la sucesión hereditaria.

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La LGT de 2023, en lo referente a la regulación de los procedimientos a desarrollar por los órgano de la Administración tributaria, no se caracteriza por el refuerzo y consolidación de los derechos y garantías del contribuyente, inclinándose su texto normativo por afianzar y proteger el ejercicio de las facultades y prerrogativas de sus órganos actuantes con la finalidad de privilegiar su posición de potentior personae en sus relaciones con los administrados.

Este déficit garantista de su articulado se hace especialmente revelador si las actuaciones administrativas afectan a derechos fundamentales del ciudadano amparados constitucionalmente, de modo particular, cuando se trata de la protección del domicilio del contribuyente y el ejercicio de la acción investigadora demanda la conveniencia de invadirlo. En tales casos, el art. 113 LGT se limita a señalar que únicamente a él se podrá acceder previa autorización judicial o con el consentimiento del investigado, y cuando la entrada está precedida de autorización judicial, ha sido la doctrina del Tribunal Supremo la que se ha encargado de precisar los requisitos y límites que deben observarse para llevar a buen y legítimo término la medida invasora del santuario del contribuyente protegido en el art. 18.2 CE.

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Si, como dijo Cervantes, cada uno es hijo de sus obras, yo me siento hijo -adoptado- de Taxlandia y hermano de todos los que colaboramos a su éxito según reciente reconocimiento. Y tenemos muy presente que la adulación no hace daño…siempre que no la inhales. El primer premio de blogs jurídicos otorgado por “Globoversia 2025”, nos estimula a mantener el aliento en la divulgación de los temas jurídico-tributarios, por lo que paso a exponer el contenido de la presente entrada.

En el ejercicio del ius puniendi, el derecho de defensa es manifestación del principio de presunción de inocencia propio de un Estado de derecho que hace recaer la carga de la prueba acusatoria sobre quien acusa, presentándose como variantes del mismo, el principio o derecho del acusado a la no autoinculpación y el derecho a proponer los pertinentes medios de prueba de descargo.

Sobre estas dos variantes del principio de presunción de inocencia del inculpado, ha tenido oportunidad de manifestarse el Tribunal Supremo en sentencias de 4 y 10 de diciembre de 2025 (recursos de casación 3664/2023 y 2592/2023) y de 24 de noviembre de 2025 (recurso de casación núm. 5958/2023). Las dos primeras sentencias contienen precisiones importantes a propósito del principio de no autoinculpación en el procedimiento sancionador tributario; la tercera sentencia analiza el derecho a proponer prueba, y las consecuencias jurídicas del comportamiento silente del órgano sancionador ante las pruebas de descargo propuestas por el sancionado.

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 En el proceso en general, la medida cautelar responde a la necesidad de mitigar las consecuencias derivadas de su prolongada duración que pudiera hacerle perder su legítima finalidad (periculum in mora). Con su adopción queda preservada la eficacia del proceso evitando, pese a su duración, que se produzca un perjuicio de imposible o difícil reparación. Resultando ser la suspensión la excepción a la regla general de la inmediata ejecutividad del acto que se impugna, es sin embargo, la petición usual a la que se acude para evitar la aplicación de esta regla, con lo que la medida excepcional se transforma en la usual en la interposición de cualquier recurso.

En el proceso contencioso-administrativo, la tutela cautelar depositada en los órganos de esa jurisdicción les faculta para resolver con plena potestad sobre la suspensión o no del acto administrativo recurrido de conformidad con lo dispuesto en los arts. 129 a 133 de la Ley de la Jurisdicción que, en su art. 130.1 y con carácter excluyente posibilita la adopción de la medida cautelar “únicamente” cuando la ejecución del acto impugnado pudiera hacer perder su finalidad legítima al recurso; y en su apartado 2, permite denegarla cuando de la inejecución del acto recurrido se derive un perjuicio de difícil o imposible reparación para el interés público o de tercero. 

Sucede también que en el orden revisor administrativo de los actos tributarios, la suspensión es automática si el impugnado se garantiza de manera suficiente (arts. 224 y 233 LGT), pudiendo solicitar la extensión en sede contencioso-administrativa de la medida cautelar reconocida legalmente en vía administrativa.

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Con el arbitraje se somete a la decisión de un tercero una situación conflictiva intersubjetiva produciendo el laudo resultante los efectos de la cosa juzgada (art. 43 Ley 60/2003, de Arbitraje), y a él se acude como alternativa al ejercicio de la función judicial.

Los laudos arbitrales toman relevancia en el ámbito tributario, en particular, en el de aplicación del Impuesto de Donaciones cuando, llevada a cabo una transmisión gratuita, transcurrido un tiempo, se remite a la Administración tributaria documento público con el contenido de un laudo arbitral que declara la nulidad de aquella transmisión con fundamento, pongamos por caso, en error en la voluntad de quienes intervinieron en el contrato que no han visto colmadas, por ejemplo, las expectativas fiscales trazadas cuando se llevó a término aquella transmisión gratuita, en concreto, por no concurrir los requisitos que podían acreditar el reconocimiento de un beneficio fiscal.

Se plantea entonces, la posible rectificación de la autoliquidación con solicitud de devolución de lo ingresado por el Impuesto sobre Donaciones, lo que supone analizar si los efectos de la cosa juzgada reconocidos legalmente al laudo arbitral transcienden y vinculan a la Administración tributaria, o bien, si ésta en el ejercicio del principio de calificación (art. 13 LGT) puede abstraerse de lo allí resuelto y del efecto de la cosa juzgada.

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