Ernesto Eseverri Martínez

La LGT de 2023, en lo referente a la regulación de los procedimientos a desarrollar por los órgano de la Administración tributaria, no se caracteriza por el refuerzo y consolidación de los derechos y garantías del contribuyente, inclinándose su texto normativo por afianzar y proteger el ejercicio de las facultades y prerrogativas de sus órganos actuantes con la finalidad de privilegiar su posición de potentior personae en sus relaciones con los administrados.

Este déficit garantista de su articulado se hace especialmente revelador si las actuaciones administrativas afectan a derechos fundamentales del ciudadano amparados constitucionalmente, de modo particular, cuando se trata de la protección del domicilio del contribuyente y el ejercicio de la acción investigadora demanda la conveniencia de invadirlo. En tales casos, el art. 113 LGT se limita a señalar que únicamente a él se podrá acceder previa autorización judicial o con el consentimiento del investigado, y cuando la entrada está precedida de autorización judicial, ha sido la doctrina del Tribunal Supremo la que se ha encargado de precisar los requisitos y límites que deben observarse para llevar a buen y legítimo término la medida invasora del santuario del contribuyente protegido en el art. 18.2 CE.

Si, como dijo Cervantes, cada uno es hijo de sus obras, yo me siento hijo -adoptado- de Taxlandia y hermano de todos los que colaboramos a su éxito según reciente reconocimiento. Y tenemos muy presente que la adulación no hace daño…siempre que no la inhales. El primer premio de blogs jurídicos otorgado por “Globoversia 2025”, nos estimula a mantener el aliento en la divulgación de los temas jurídico-tributarios, por lo que paso a exponer el contenido de la presente entrada.

En el ejercicio del ius puniendi, el derecho de defensa es manifestación del principio de presunción de inocencia propio de un Estado de derecho que hace recaer la carga de la prueba acusatoria sobre quien acusa, presentándose como variantes del mismo, el principio o derecho del acusado a la no autoinculpación y el derecho a proponer los pertinentes medios de prueba de descargo.

Sobre estas dos variantes del principio de presunción de inocencia del inculpado, ha tenido oportunidad de manifestarse el Tribunal Supremo en sentencias de 4 y 10 de diciembre de 2025 (recursos de casación 3664/2023 y 2592/2023) y de 24 de noviembre de 2025 (recurso de casación núm. 5958/2023). Las dos primeras sentencias contienen precisiones importantes a propósito del principio de no autoinculpación en el procedimiento sancionador tributario; la tercera sentencia analiza el derecho a proponer prueba, y las consecuencias jurídicas del comportamiento silente del órgano sancionador ante las pruebas de descargo propuestas por el sancionado.

 En el proceso en general, la medida cautelar responde a la necesidad de mitigar las consecuencias derivadas de su prolongada duración que pudiera hacerle perder su legítima finalidad (periculum in mora). Con su adopción queda preservada la eficacia del proceso evitando, pese a su duración, que se produzca un perjuicio de imposible o difícil reparación. Resultando ser la suspensión la excepción a la regla general de la inmediata ejecutividad del acto que se impugna, es sin embargo, la petición usual a la que se acude para evitar la aplicación de esta regla, con lo que la medida excepcional se transforma en la usual en la interposición de cualquier recurso.

En el proceso contencioso-administrativo, la tutela cautelar depositada en los órganos de esa jurisdicción les faculta para resolver con plena potestad sobre la suspensión o no del acto administrativo recurrido de conformidad con lo dispuesto en los arts. 129 a 133 de la Ley de la Jurisdicción que, en su art. 130.1 y con carácter excluyente posibilita la adopción de la medida cautelar “únicamente” cuando la ejecución del acto impugnado pudiera hacer perder su finalidad legítima al recurso; y en su apartado 2, permite denegarla cuando de la inejecución del acto recurrido se derive un perjuicio de difícil o imposible reparación para el interés público o de tercero. 

Sucede también que en el orden revisor administrativo de los actos tributarios, la suspensión es automática si el impugnado se garantiza de manera suficiente (arts. 224 y 233 LGT), pudiendo solicitar la extensión en sede contencioso-administrativa de la medida cautelar reconocida legalmente en vía administrativa.

Con el arbitraje se somete a la decisión de un tercero una situación conflictiva intersubjetiva produciendo el laudo resultante los efectos de la cosa juzgada (art. 43 Ley 60/2003, de Arbitraje), y a él se acude como alternativa al ejercicio de la función judicial.

Los laudos arbitrales toman relevancia en el ámbito tributario, en particular, en el de aplicación del Impuesto de Donaciones cuando, llevada a cabo una transmisión gratuita, transcurrido un tiempo, se remite a la Administración tributaria documento público con el contenido de un laudo arbitral que declara la nulidad de aquella transmisión con fundamento, pongamos por caso, en error en la voluntad de quienes intervinieron en el contrato que no han visto colmadas, por ejemplo, las expectativas fiscales trazadas cuando se llevó a término aquella transmisión gratuita, en concreto, por no concurrir los requisitos que podían acreditar el reconocimiento de un beneficio fiscal.

Se plantea entonces, la posible rectificación de la autoliquidación con solicitud de devolución de lo ingresado por el Impuesto sobre Donaciones, lo que supone analizar si los efectos de la cosa juzgada reconocidos legalmente al laudo arbitral transcienden y vinculan a la Administración tributaria, o bien, si ésta en el ejercicio del principio de calificación (art. 13 LGT) puede abstraerse de lo allí resuelto y del efecto de la cosa juzgada.

La actualidad tributaria se ha visto agitada recientemente con sucesivas resoluciones del Tribunal Supremo a propósito del valor de la prueba de peritos de la Administración Tributaria cuando ésta es parte en el proceso. Así, en sentencias de 8 y 9 de octubre de 2024 (casación núms. 948/2023 y 1635/2023), de 4 de noviembre de 2024, casación núm. 1634/2023, o en la ya lejana en el tiempo de 17 de febrero de 2022 (casación 5631/2019), y también en diferentes Autos de admisión de recursos de casación (de 5 y 12 de marzo de 2025, recursos núms. 2014/2024 y 2304/2024), se ha suscitado el debate jurídico sobre el valor de la prueba de peritos de la Administración Tributaria en el proceso judicial, aspecto sobre el que, dada la justificada falta de regulación normativa en el Derecho Público, se hace inevitable la remisión a la Ley de Enjuiciamiento Civil (LEC) como se ha preocupado de señalar el Tribunal Supremo que, respetuoso con el principio procesal de igualdad de armas entre las partes litigantes y de idéntica posibilidad de ser oídas por quien ha de resolver, ha concluido como criterio general que la valoración de ese medio de prueba ha de hacerse conforme a las reglas de la sana crítica, esto es, siguiendo una valoración libre, debidamente motivada, tras el análisis racional de los elementos ofrecidos por el dictamen pericial, y negando siempre su carácter de prueba tasada o privilegiada.

Voy a referirme a ciertas situaciones en que aplicada la norma de manera incorrecta por el contribuyente, tras su regularización administrativa, provoca o puede provocar efecto favorable al transgresor.

Un contribuyente que estando obligado a presentar autoliquidaciones mensuales de IVA, lo ha venido haciendo de forma trimestral siendo objeto de regularización administrativa por tal motivo y sucede que, como el inicio del plazo de prescripción del derecho a liquidar de la Administración ha de fijarse al día siguiente al vencimiento del plazo reglamentario de presentación de la correspondiente autoliquidación (art. 67.1 LGT), si se considera que debió hacerlo el día 30 del siguiente mes en que reglamentariamente ha de declararse el IVA, las actuaciones de liquidación del período comprobado estarían prescritas considerando el momento en que dio comienzo la regularización administrativa; en cambio, si se entiende que el inicio el plazo prescriptivo lo fue al siguiente día del vencimiento de la autoliquidación trimestral incorrectamente formulada, el órgano de comprobación podría llevar a cabo sus actuaciones liquidadoras por no haber vencido el plazo prescriptivo de la deuda tributaria.

El ejemplo sería éste.