Caducidad y nulidad radical
El ejercicio de las potestades de intervención de la Administración tributaria está sujeto a límites, uno de ellos es el establecimiento de un plazo máximo para la resolución de los procedimientos con la finalidad de garantizar su finalización en un tiempo dado evitando su prolongación indefinida por razones de seguridad jurídica.
Tratándose de procedimientos iniciados de oficio susceptibles de producir actos de gravamen o desfavorables, el incumplimiento de estos plazos conlleva la consecuencia jurídica de la caducidad del procedimiento, con el consiguiente archivo de sus actuaciones.
La caducidad del procedimiento se convierte en una forma de darlo por terminado penalizando el negligente comportamiento administrativo por incumplimiento del dictado de su expresa resolución en los plazos legalmente establecidos. Producida la caducidad el procedimiento queda inhabilitado como cauce para resolver el fondo que motivó su inicio; el procedimiento se considera extinguido y nula la resolución administrativa dictada que, extemporáneamente, se hubiere pronunciado sobre su fondo.
Como la caducidad del procedimiento no afecta al derecho sustantivo que en él se quiere hacer valer, por sí sola, no provoca su prescripción y la Administración queda habilitada para iniciar otro nuevo procedimiento sobre el mismo sujeto y objeto, pudiendo utilizar las actuaciones y documentos del procedimiento caducado como elementos de prueba en el nuevo que se inicie. Así lo establece en lo que se refiere a los procedimientos tributarios, el art. 104.4 LGT.
La caducidad puede ser declarada de oficio o a instancia de parte (art. 104.5 LGT), pero el efecto de hacer desaparecer el procedimiento se produce ope legis, esto es, por el simple vencimiento del plazo máximo previsto legalmente para su resolución de manera que la declaración de caducidad, sea de oficio o a instancia de parte, no tiene efectos constitutivos. Transcurrido el plazo resolutorio del procedimiento ha concluido por caducidad y el procedimiento caducado pierde su soporte procedimental, y por ello, su validez y eficacia, es un procedimiento inexistente. Así lo ha calificado el Tribunal Supremo y refiriéndose al ámbito de aplicación de los tributos, entre otras, en sentencias de 24 de septiembre de 2008, casación 4455/2004; de 3 de febrero de 2010, casación 4709/2005; y 10 de enero de 2017, casación 1943/2016.
Resumiendo, en los procedimientos en que se ejercen potestades de intervención (con el dictado de actos de gravamen o que produzcan efectos desfavorables para el interesado) su terminación por caducidad supone la inexistencia del procedimiento. Por lo tanto, si a pesar de haberse producido la caducidad del procedimiento no se aprecia, ni por lo tanto, es declarada de oficio o a instancia de parte, y se dicta en otro sentido su resolución extemporánea sobre el fondo el asunto, al quedar fundada en un procedimiento inexistente, podríamos convenir que se trata de una resolución nula de pleno derecho de conformidad con la letra e) del art. 217.1 LGT pues habrá sido dictada prescindiendo de procedimiento alguno.
Así lo ha entendido el Tribunal Supremo en dos sentencias de 19 de marzo de 2018, recursos de casación núms. 436/2018 y 438/2018, relativas al reintegro de subvenciones, cuando afirma: «Los actos y resoluciones administrativas han de dictarse en un procedimiento válido, ello constituye la exigencia básica de nuestro ordenamiento administrativo que se plasma en numerosos preceptos (art. 53 de la LRJPAC) llegándose a sancionar con la nulidad de pleno derecho los actos dictados prescindiendo total y absolutamente del procedimiento establecido (art. 62.1.e) de la LRJPAC). De modo que si el procedimiento ha devenido inválido o inexistente, como consecuencia de su caducidad, ha dejado de ser cauce adecuado para dictar una resolución administrativa válida que decide sobre el fondo, por lo que la Administración está obligada a reiniciar uno nuevo». Sostener que en un procedimiento caducado es posible el pronunciamiento de una resolución válida sobre el fondo del asunto, supone desconocimiento de la institución de la caducidad y sus efectos.
La tesis que se acaba de exponer es perfectamente consecuente con la doctrina del Tribunal Supremo a propósito de cómo ha de ser interpretado el supuesto de nulidad radical previsto en la letra e) del art. 217.1 LGT en el sentido de que, la ausencia de procedimiento legalmente establecido debe ser una omisión clara, manifiesta, ostensible, sin que baste el desconocimiento de un mero trámite que no deba reputarse esencial, dado que la caducidad del procedimiento determina su inexistencia y por ende, el soporte que sustenta su resolución extemporánea sin que, previamente, se haya apreciado su caducidad.
Sentado que la caducidad devenida y no declarada de un procedimiento tributario con posterior resolución extemporánea del mismo que se pronuncia sobre el fondo, es causa de nulidad absoluta accionable por el contribuyente que por ella se vea afectado, prestemos atención a lo que pueda suceder en el ámbito tributario cuando, caducado un procedimiento de comprobación limitada sin que sea declarada su caducidad, finaliza con el inicio de un procedimiento de inspección tributaria. Debo puntualizar que no me estoy refiriendo al caso en que, en unidad de acto, se declara la caducidad del procedimiento de comprobación limitada con inicio de procedimiento de inspección tributaria –admitido por el Tribunal Supremo en sentencia de 3 de noviembre de 2011, casación núm. 1648/2020-, sino al supuesto en que abriéndose este último procedimiento como forma de conclusión del de comprobación limitada, simultáneamente, no se ha reconocido o declarado administrativamente la caducidad de este último.
El art. 139.1 LGT entre las formas de dar por terminado un procedimiento de comprobación limitada prevé estas dos posibles, la caducidad por vencimiento del plazo máximo para su resolución, y por el inicio de un procedimiento inspector que incluya el objeto de la comprobación limitada.
No se trata de dos formas compatibles de dar por concluido el procedimiento de comprobación limitada porque cada una responde a fundamento distinto. La primera, está amparada por el criterio de la seguridad jurídica para impedir la prolongación indefinida de las actuaciones administrativas una vez que se hayan iniciado; la segunda, se sustenta en la imposibilidad de que siguiendo el procedimiento de comprobación limitada sea factible regularizar la situación del contribuyente. De ahí que, en caso de concurrencia de ambas en el mismo procedimiento, quepa la posibilidad de reconocerlas en unidad de acto, si bien, precisando los distintos efectos producidos por cada una de ellas, en particular, en lo referente a los medios de impugnación y su diferente fundamento jurídico.
Situados en este punto, la cuestión a plantear es qué puede ocurrir si, caducado el procedimiento de comprobación limitada se acuerda el inicio de un procedimiento de inspección sobre el mismo objeto que el procedimiento caducado, pero del que no ha habido pronunciamiento administrativo de caducidad de sus actuaciones.
Atendiendo a los efectos de la caducidad no declarada del procedimiento de comprobación limitada, tendríamos que convenir que se trata de un procedimiento inexistente, carente de validez y de eficacia, y por ello, la resolución dictada ordenando el inicio de un procedimiento de inspección tributaria habrá que considerarla nula de pleno derecho, con lo cual, si este último procedimiento se ha seguido en todos sus cauces y se ha llegado a su resolución, por ejemplo, mediante un acto de liquidación, éste deberá ser calificado de radicalmente nulo, sin eficacia alguna de las actuaciones administrativas seguidas a través de él, y lo que es más importante, sin que las mismas hayan producido efectos interruptores del plazo de prescripción, por lo que desde que finalizara el plazo de declaración del tributo de que se trate, hasta el dictado de la resolución del procedimiento de inspección radicalmente nula, bien pudiera haber sobrevenido la extinción de la deuda tributaria por el paso del tiempo.
En un supuesto como el planteado, de conformidad con lo establecido en el art. 104.5 LGT, producida la caducidad haya sido o no declarada, las actuaciones iniciadoras del procedimiento caducado no producen el efecto de interrumpir el plazo de prescripción del derecho de la Administración a determinar la deuda tributaria mediante la oportuna liquidación que, por ello, habrá proseguido su secuencia temporal. En consecuencia, caducado el procedimiento de comprobación limitada sus actuaciones pierden el efecto interruptor del plazo prescriptivo, sin embargo, recobran ese efecto cuando formalmente se notifica al interesado el inicio de un procedimiento de inspección –aunque no se haya declarado expresamente la caducidad del de comprobación limitada-.
Pues bien, en caso de que habiéndose producido la caducidad de este procedimiento sin que haya sido advertida, se hubieran seguido las actuaciones del procedimiento de inspección hasta el dictado de su resolución, como quiera que aquel otro en que se ha fundamentado su inicio ha devenido en inexistente por hallarse incurso en la causa de nulidad radical de la letra e) del art. 217.1 LGT, todo lo actuado y resuelto en él quedará afectado por el vicio de nulidad, con el efecto que pudiera producir en caso de haber sobrevenido la prescripción del derecho de la Administración a determinar la deuda tributaria.
Debo insistir que esta tesis, solo puede ser defendible cuando habiéndose producido la caducidad del procedimiento de comprobación limitada, se inicia el de inspección tributaria sin que la terminación de este procedimiento por caducidad haya quedado formalmente reconocida, sea de oficio, sea a petición del contribuyente, es decir, cuando el procedimiento de comprobación limitada ha sobrepasado los seis meses de su plazo máximo de duración sin que nadie se haya percatado de esta circunstancia y se tuviera por finalizado con el inicio de un procedimiento de inspección. El efecto de la nulidad radical no sería posible argumentarlo cuando, por ejemplo, en unidad de acto el órgano resolutorio del procedimiento de comprobación limitada reconoce su conclusión por haber quedado sobrepasado su plazo máximo de resolución y, al tiempo, anuncia el inicio de un procedimiento de inspección tributaria.
El Tribunal Supremo, por Auto de 8 de febrero de 2023, recurso de casación núm. 5451/2022, ha declarado de interés casacional un asunto en el que entra en juego buena parte de lo que hasta aquí he señalado.
Al hilo de un procedimiento de control de presentación de autoliquidaciones previsto en el art. 153 del RGAT (RD 1065/2007), un contribuyente fue requerido para que acompañara la autoliquidación del Impuesto sobre el Patrimonio que no había formulado, y respondió al requerimiento indicando que no estaba obligado a presentar esa declaración porque su patrimonio inmobiliario se hallaba afecto al ejercicio de su actividad económica (alquiler de locales). El órgano gestor formalizó diligencia dejando constancia expresa de tal circunstancia, dando por concluido el procedimiento de control iniciado expidiendo diligencia al efecto sin comparecencia del interesado y sin dejar constancia de su notificación.
El apartado 6 del citado precepto reglamentario prevé un plazo de duración de este procedimiento de tres meses y su conclusión, además de por caducidad una vez transcurrido ese plazo sin haber sido notificada la resolución expresa que ponga fin al procedimiento, puede serlo con la justificación de no sujeción o exención, de la que se dejará constancia expresa en diligencia; y por inicio de un procedimiento de comprobación o investigación.
Tres días después de fechada aquella diligencia, se inicia procedimiento de comprobación limitada por el Impuesto sobre el Patrimonio con notificación de la propuesta de liquidación considerando su instructor que los inmuebles titularidad del contribuyente no figuraban afectos al ejercicio de ninguna actividad económica. Agotada infructuosamente para el contribuyente la vía administrativa y obteniendo sentencia desestimatoria en sede contencioso-administrativa, el asunto es sometido al juicio del Tribunal Supremo con el fin de determinar si «en un procedimiento de control de presentación de declaraciones, las actuaciones de obtención de información tributaria pueden servir para recabar del obligado tributario la necesaria que permita a los órganos de gestión iniciar después un procedimiento de comprobación limitada de sus obligaciones tributarias, soslayando de este modo el plazo máximo de duración legalmente previsto para ese procedimiento y los efectos que a su incumplimiento se anudan».
Básicamente, el argumento del recurso de casación se sustancia en que aquel procedimiento de control iniciado administrativamente no concluyó con resolución expresa de la que se diera cuenta al interesado instruyéndole sobre las posibles acciones a ejercitar frente a la misma, y siendo ello así, además, nunca fue declarada su caducidad; por otro lado, para que el procedimiento de control concluyera con el inicio de un procedimiento de comprobación limitada, hubiera sido necesaria la previa declaración de caducidad de aquél.
Entiendo que la cuestión sobre la que fundar la posible resolución reside en los efectos que se atribuyan a la diligencia con la que, formalmente, el órgano de gestión puso fin al procedimiento de control de la presentación de autoliquidaciones.
El art. 153.6, b) del RGAT prevé como una de las formas de tenerlo por concluido es «por la justificación de la no sujeción o exención en el cumplimiento de la obligación de presentación. De dicha circunstancia se dejará constancia expresa en diligencia». Es lógico entender que la disposición reglamentaria prevé esta forma de dar por concluido el procedimiento de control en los casos en que, motivando el contribuyente la razón de la no presentación de la autoliquidación requerida, justifica su comportamiento con el que se muestra de acuerdo el órgano administrativo controlador de su actuación. Pero no parece que haya sido éste el caso sometido a juicio considerando que, el órgano de gestión tributaria, tres días después del dictado de la diligencia dejando constancia de la respuesta del contribuyente al requerimiento realizado, inicia procedimiento de comprobación limitada motivando la propuesta de liquidación que lo acompaña en el hecho de que no había quedado acreditada la afectación de los inmuebles a la actividad económica de su alquiler.
Asimismo, la letra c) del citado art. 153.6 del RGAT señala como forma también de dar por concluido el procedimiento de control «por el inicio de un procedimiento de comprobación o investigación» que, al parecer, fue la forma en que se tuvo por resuelto sin percatarse de que habían transcurrido más de tres meses desde su inicio y, por lo tanto, sin que se declarase su caducidad.
De entenderse así la forma de poner fin al procedimiento de control de presentación de declaraciones en base a las consideraciones vertidas en estas líneas, habría motivos para sustentar que aquel otro de comprobación limitada iniciado y resuelto tras su caducidad, carece por completo de validez y eficacia por sustentarse en procedimiento de control inexistente, con las consecuencias jurídicas que de ello pudieran derivarse.
Ernesto Eseverri Martínez
Catedrático emérito de Derecho Financiero y Tributario de la Universidad de Granada
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