Donde las dan, las toman

Los refranes son enunciados breves que contienen un mensaje para invitar a la reflexión. El que encabeza esta entrada del blog nos advierte de que quien hace daño a alguien, suele recibir el mismo pago, y lo leemos en El Quijote cuando el hidalgo, maltrecho, triste y pensativo, se halla postrado en un camastro tras haber sido derrotado en lance por el Caballero de la Blanca Luna, y es consolado por Sancho diciéndole: “Señor mío, alce vuestra merced la cabeza y alégrese, si puede, y dé gracias al cielo que, ya que le derribó en la tierra, no salió con alguna costilla quebrada, y pues sabe que donde las dan, las toman …” . También ha servido para subtitular obras de teatro como lo hizo Arniches en “La venganza de la Petra o donde las dan las toman”, cuando Petra cobra venganza de su lisonjero marido dándole celos siguiendo los consejos de su padre.

Retomo aquí el refrán a propósito de la imprescriptibilidad de las facultades de comprobación de la Administración tributaria establecida en los arts. 66 bis y 115 LGT, tras la modificación en ellos operada por Ley 34/2015.

No es momento de abundar en las acertadas críticas contrarias a la nueva redacción de esos preceptos legales, tan solo recordar que, con ella, se ha reconocido una desproporcionada ampliación de las facultades de comprobar y recalificar hechos, negocios, actos, explotaciones y actividades a cargo de los órgano encargados de la aplicación de los tributos, transcendiendo a ejercicios impositivos ya prescritos siempre que tales actuaciones administrativas pudieran tener relevancia en los no prescritos que son objeto de liquidación tributaria. Pero la medida desproporcionada que la ley establece, al igual que ocurre con algunas prendas de vestir, es reversible y puede emplearse tanto por el derecho como por el revés.

La utilización de esas amplias facultades ha permitido a los órganos de comprobación tributaria remover el pasado tributario en la reconstrucción de su presente, pero al igual que favorece la actuación administrativa se puede volver en su contra cuando, habiéndose podido indagar el pasado para regularizar el presente, el órgano encargado de la aplicación de los tributos no ha actuado así, so pretexto de la prescripción.

Como muestra de vuelta al pasado en la reconstrucción del presente, la encontramos en sentencia de 11 de marzo de 2024, recurso de casación núm. 8243/2022 (comentada acertadamente en este blog el pasado 11 de abril, por María Teresa González Martínez), donde el Tribunal Supremo ha considerado conforme a derecho la mirada retrospectiva de la Administración para recalificar un negocio jurídico celebrado en el año 1999 cuando aún regía la LGT 230/1963, para considerarlo simulado permitiéndole, así, la regularización de un rendimiento a efectos del IRPF, ejercicio 2014.

Sostiene el TS que tras la reforma de la LGT por Ley 34/2015, nada impide a los órganos administrativos la comprobación de ejercicios prescritos que puedan proyectar sus efectos sobre ejercicios impositivos no prescritos, al quedar reconocida la imprescriptibilidad de la acción administrativa para comprobar en el art. 66 bis LGT, con independencia del momento en que se produjo el negocio jurídico que resulta ahora recalificado, pues lo determinante es que el régimen instaurado por la referida Ley modificadora de la que es cabecera del sistema tributario, resulte de aplicación en el momento en que se instruye o tramita el procedimiento administrativo de comprobación o investigación sobre ejercicio en que permanece viva la acción liquidadora, lo que ocurría en el asunto enjuiciado por el TS, llevándole a concluir que «tras la modificación introducida en el artículo 115 de la Ley General Tributaria por la Ley 34/2015, de 21 de septiembre, la Inspección puede calificar como simulado un negocio jurídico celebrado en un ejercicio prescrito durante la vigencia de la Ley General Tributaria de 1963, pero cuyos efectos se proyectan en ejercicios no prescritos».

Esta amplia facultad de comprobar puesta en manos de los órganos de la Administración tributaria, ha de ser ejercitada tanto cuando pretende corregir situaciones realizadas por el contribuyente en abuso de derecho, como cuando la necesidad de retornar al pasado para resolver el presente, resulte favorable al obligado tributario, porque su recorrido es de doble dirección, de modo que el órgano administrativo actuante no puede amparar su proceder en la prescripción del pasado remoto, para impedir comprobar cómo pudo influir en el presente.

Así lo recuerda el TS, diez días después de haber dictado la sentencia antes citada, en la pronunciada con fecha 22 de marzo de 2024 (recurso de casación núm. 7261/2022).

Se trata en ella de determinar a los efectos del Impuesto de Sociedades, la posibilidad de deducir un gasto contabilizado en ejercicio posterior al de su devengo de conformidad con lo dispuesto en el art. 11.3 de la Ley de ese Impuesto. Este precepto, al regular las condiciones de imputación de gastos a ejercicios distintos a aquel en que hubiera tenido lugar su devengo, establece únicamente como límite para hacerlo que no dé lugar a una menor tributación a la que correspondería siguiendo las normas de imputación.

El órgano de inspección tributaria dictó resolución, confirmada por el órgano económico-administrativo, entendiendo que en el ejercicio impositivo de 2016 en que fue incorrectamente contabilizado, no era posible deducir un gasto devengado en el ejercicio 2009 por hallarse prescrito este ejercicio impositivo, computado el dies ad quem cuando concluyó el plazo en que tuvo lugar su contabilización. Al estar prescrito el ejercicio en que tuvo lugar el devengo del gasto, entiende el órgano administrativo que no era posible rectificar la autoliquidación presentada por el contribuyente en el ejercicio en que se contabilizó.

Recurrido tal acuerdo en sede contencioso-administrativa, el Tribunal Superior de Justicia competente estima el recurso y anula la resolución tributaria, y los Servicios Jurídicos del Estado no conformes con el fallo de la sentencia de instancia la recurren en casación.   

Ya en la sentencia de instancia se puso de manifiesto, como también lo recuerda el Tribunal Supremo, que en el caso enjuiciado no se está cuestionando el ejercicio de un derecho del contribuyente a rectificar una autoliquidación por el Impuesto sobre Sociedades porque nunca fue solicitada tal rectificación por la entidad que se limitó, en aplicación del art. 11.3 de la Ley del Impuesto, a deducir un gasto en la autoliquidación del año 2016 y contabilizado en este ejercicio, que se había devengado en el año 2009. Y añade que, el mencionado precepto legal al permitir la deducción de gastos devengados en ejercicios precedentes, solo establece como requisito a tener en cuenta que no produzca una tributación inferior a la que hubiera correspondido en aplicación de las normas de imputación temporal previstas en las disposiciones reguladoras del Impuesto, por lo que el mencionado precepto legal no establece como requisito adicional al señalado, que el ejercicio en que se impute el gasto conforme a la regla general del devengo, no se encuentre prescrito.

Por lo tanto, si la ley fiscal permite la deducción de este tipo de gastos; si la norma contable también faculta su contabilización en período posterior a su devengo; y finalmente se constata que con este modo de proceder no se produce una menor tributación respecto de la que hubiera correspondido por aplicación de la norma general de imputación temporal, «la capacidad económica del contribuyente (art. 31 CE) no puede verse comprometida por un elemento ajeno al art. 11 LIS, pues de seguirse la tesis de la Administración recurrente, dicho gasto no sería deducible ni en el ejercicio en el que se devengó (ejercicio prescrito) ni en el ejercicio en que se produjo su imputación contable (ejercicio no prescrito)», señalando además el Tribunal Supremo, que el argumento de la Administración a propósito de la prescripción de un derecho de rectificación a cargo del contribuyente –que nunca fue controvertido- adquiere una dimensión maximalista, al impedir de raíz comprobar si dicha deducción del gasto comportaría una menor tributación. O lo que es igual, para el Tribunal Supremo en un caso como el planteado sobre la posibilidad de deducir un gasto devengado en ejercicio anterior pero contabilizado en ejercicio posterior, exige que el órgano de comprobación verifique la realidad del gasto, sin ampararse para no hacerlo en la prescripción del ejercicio impositivo en que se devengó ya que solo así, es posible determinar si al deducir ese gasto se produce una minoración en la tributación respecto a la que correspondería por aplicación de la norma de imputación personal.

Llegados a este punto es cuando la sentencia de instancia –criterio compartido y reproducido por el TS- recuerda que tras la entrada en vigor de la Ley 34/2015 se concede relevancia a «la distinción entre el derecho a determinar la deuda tributaria mediante la oportuna liquidación, que prescribe en los términos establecidos en el art. 66 a) y 67.1 LGT, y el derecho de la Administración a comprobar e investigar, al que no afecta la prescripción del primero, conforme disponen sus artículos 66 bis y 115 …». Y añade: «Si la Administración conserva el derecho a comprobar la existencia e importe del gasto deducido en un ejercicio posterior al de su cobro, de forma tal que a la sociedad contribuyente no le es posible oponer sin más una operación económica sin la debida justificación, la conclusión es que, preservados los intereses financieros de la Hacienda Pública, decae la necesidad de limitar el derecho reconocido en el artículo 11.3 de la Ley del Impuesto sobre Sociedades por el simple expediente de invocar la prescripción del derecho a liquidar».

Destaca en su sentencia el Tribunal Supremo que, desde el punto de vista conceptual, lo que prescribe es el derecho a liquidar de la Administración tributaria, o bien, el derecho del contribuyente a rectificar una autoliquidación, pero lo que no es aceptable es predicar una eventual prescripción autónoma de la deducción de un gasto cuando el contribuyente pretende aplicarlo en un ejercicio no prescrito, máxime teniendo en cuenta que es la propia normativa del tributo (art. 11.3 LIS) la que permite la deducción en el ejercicio en que se produce su posterior imputación contable y, seguidamente, afirma la sentencia: «Indagar un gasto generado -no contabilizado- en el ejercicio 2009, gasto que cabe deducir en el ejercicio 2016 (ejercicio en el que se contabiliza) sobre la base de una norma legal que autoriza dicha deducción, entra dentro de las potestades de comprobar e investigar -siguiendo la dicción del apartado 1 del art.115 LGT-, “los hechos, actos, elementos, actividades, explotaciones, negocios, valores y demás circunstancias determinantes de la obligación tributaria”.

No se discute aquí un eventual derecho de la Administración a comprobar o investigar, sino su inexcusable deber de garantizar el cumplimiento de las normas tributarias, mediante el ejercicio de las potestades que le reconoce el ordenamiento jurídico con dicho fin, expresión natural de su pleno sometimiento a la ley y al Derecho (art. 103.1 CE), en aras de servir con objetividad los intereses generales.

Al fin y al cabo, la del art. 115 LGT, en la redacción dada por la Ley 34/2015, de 21 de septiembre, (…), como explicita el Preámbulo de dicha norma legal, pretende el beneficio de los operadores jurídicos que aplican el sistema tributario: los obligados tributarios, los colaboradores sociales y la propia Administración Tributaria».

En definitiva, recuerda el Tribunal Supremo que el mandato de los arts. 66 bis y 115 LGT no está dispuesto para el beneficio de la actividad administrativa de comprobación tributaria, sino para la más eficaz y adecuada aplicación de los tributos que es acervo, no solo de los órganos competentes para llevarla a cabo en el cumplimiento del deber de contribuir, sino también de los obligados tributarios en garantía plena de sus derechos, teniendo por ello la Administración tributaria el deber de indagar en el pasado prescrito cuando el resultado de su investigación pudiera tener influencia en el presente no prescrito y resultar beneficioso para el contribuyente.

Si la facultad de comprobar (arts. 66 bis y 115 LGT) no está limitada en el tiempo para los órganos de la Administración tributaria en el ejercicio de sus funciones y resulta necesaria para corregir el abuso de derecho, tampoco el transcurso del tiempo puede elevarse como límite que impida al órgano administrativo constatar la deducción de un gasto devengado en ejercicio anterior al que se contabiliza cuando, además, lo permite la normativa del Impuesto, y es deber del órgano de comprobación en el ilimitado ejercicio temporal de su facultad de verificar la realidad de ese gasto, quien tiene el deber de ejercitarla, aunque para hacerlo tenga que remover la piedra del sepulcro sellada por el paso del tiempo.

La imprescriptibilidad de la acción comprobadora de la Administración tributaria no se estableció en beneficio de los órganos que desempeñan esa función, sino para la eficaz aplicación de los tributos.

Donde las dan …

Ernesto Eseverri Martínez

Catedrático emérito de Derecho Financiero y Tributario de la Universidad de Granada

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