Intereses de demora y principio de indemnidad
En fechas recientes, el Tribunal Supremo apartándose de su anterior criterio (STS de 3 de diciembre de 2020, recurso de casación núm. 7763/2019), ha declarado que los intereses de demora consecuencia de la devolución de ingresos tributarios indebidos son renta gravada en el IRPF como ganancias patrimoniales integrados en la renta general (STS de 12 de enero de 2023, recurso de casación núm. 2059/2021).
Joaquín Huelin se ha hecho eco de la sentencia mudable en este mismo blog para denunciar la preocupante situación provocada por la paralización de nombramientos de Magistrados del Tribunal Supremo debida a la inacción del poder legislativo en el ejercicio de sus funciones. Las páginas que siguen pretenden reflexionar sobre la cuestión de fondo suscitada en aquél pronunciamiento del alto Tribual, esto es, sobre la condición de renta gravable de los intereses de demora resultantes de la devolución de ingresos indebidos.
La sentencia del Tribunal Supremo de 12 de enero de 2023 concluye en la tributación de estos intereses a los efectos del IRPF con fundamento en el objeto gravable del IRPF, cuya Ley reguladora (Ley 36/2006) no contiene definición de lo que es renta y a su concepto se llega por vía de deducción, mediante enumeración y determinación de sus componentes y de las excepciones que en aquella se contemplan (supuestos de no sujeción y de exención) considerando, al mismo tiempo, que las ganancias patrimoniales actúan como elemento de cierre de la renta sujeta a imposición, definidas legalmente como cualquier alteración que se produzca en la composición del patrimonio del contribuyente.
Según el Tribunal Supremo en la actual versión de su doctrina, toda alteración en la composición de un patrimonio susceptible de monetización que produzca una variación al alza de su valor, es renta sujeta al Impuesto salvo que “expresamente” se halle excluida por la vía de la exención o de la no sujeción, y «como puede comprobarse, -matiza el Tribunal Supremo- los listados de supuestos de no sujeción y de exención no son, ni mucho menos, reducidos» sobreentendiendo el Tribunal Supremo que su descripción ha sido fundada y serenamente meditada por el legislador tributario –no tanto, ciertamente, los casos de no sujeción aunque sí los de exención, donde el art, 7 de la Ley del Impuesto realiza una prolija relación de los mismos-, de modo que todo lo que no quede expresamente excluido estará incluido en el concepto de renta gravable, pues según la sentencia comentada «el resultado de esa doble delimitación (positiva y negativa) de las ganancias y pérdidas patrimoniales da lugar, (…), a una renta de carácter residual, que llena cualquier laguna en la determinación del hecho imponible, comprensiva de la renta total».
En consecuencia, por reducción de posibilidades ofrecidas por los diferentes componentes de la renta sujeta a imposición, concluye el Tribunal Supremo que los intereses analizados son ganancias patrimoniales, no derivadas de la transmisión onerosa o lucrativa de bienes y derechos –imposibles de merecer tal consideración- sino procedentes de otras alteraciones en la composición del patrimonio del contribuyente que, conforme a lo dispuesto en el art. 34.1 de la Ley del IRPF, se deben cuantificar como renta general según valor de mercado, por el importe percibido por tal concepto.
La sentencia, al analizar la delimitación negativa de la renta gravada, se detiene en las exenciones previstas en el art. 7 de la Ley del Impuesto cuando declara como tales, entre otros supuestos, las indemnizaciones consecuencia de responsabilidad civil (letra d) y las indemnizaciones satisfechas por las Administraciones públicas por daños personales como consecuencia del funcionamiento de los servicios públicos (letra q), para concluir que a pesar del carácter indemnizatorio de los intereses de demora por devolución de ingresos indebidos en cuanto se satisfacen por daños ocasionados sobre derechos de contenido económico, no han quedado recogidos entre los supuestos exentos, por lo que conforme a lo dispuesto en el art. 33.1 de la Ley del IRPF tienen la condición de ganancias patrimoniales sujetas a gravamen «de las cuales existen otras manifestaciones como es el caso de los intereses que se perciben como consecuencia en el retraso del abono del justiprecio de una expropiación». Junto a ello, la prohibición de la analogía en materia de exenciones tributarias (art. 14 LGT) conduce al Tribunal Supremo a sostener la sujeción al IRPF de estos intereses.
Comparto la idea que el Magistrado Navarro Sanchís expone en su voto disidente de la posición mayoritaria del Tribunal, cuando sostiene que éste «da por probado (…) aquello que en el proceso está llamado a establecerse como justificación del gravamen: que estemos en presencia de una incorporación nueva de elementos patrimoniales que, a falta de alojamiento en las demás categorías, aprovecha el mecanismo de cierre o cajón de sastre de las ganancias patrimoniales». Porque, en efecto, en su nueva creación doctrinal el Tribunal Supremo solo justifica el gravamen de estos intereses porque, pudiendo haberlo hecho, la Ley del Impuesto no los ha incluido entre las indemnizaciones en él declaradas y, al no quedar excluidos de gravamen, están sujetos a imposición.
Es posible que el planteamiento del Tribunal Supremo hubiera sido diferente de haber considerado como un todo inseparable el montante retribuido en concepto de devolución de lo indebido y los intereses aparejados a su pago pues, este conjunto, constituye el total indemnizable al contribuyente perjudicado. El interés es un componente del daño a reparar que no se debe disociar del importe restituido, en el bien entendido que el daño no se vería íntegramente reparado con la sola devolución de lo indebidamente pagado.
Para mí, el interés devengado como consecuencia de la devolución de ingresos indebidos es componente indemnizatorio de la restitución económica con un claro rasgo compensatorio distinto del significado que encierran los intereses de demora. Es cierto que el art. 26.2 LGT califica al interés pagado como consecuencia de la devolución de ingresos indebidos de interés de demora, pero lo hace para que el tipo aplicable en su cálculo sea el mismo que resulta exigible al deudor tributario cuando no cumple tempestivamente sus obligaciones fiscales. Pero el interés pagado con la devolución de lo indebidamente ingresado no es un interés por mora del deudor –en este caso, la Hacienda Pública- ya que de ser así entendido, compensaría el retraso temporal provocado en el reintegro de la suma no debida y su devengo se produciría una vez vencido el período voluntario de pago, sin embargo, no es esta la finalidad perseguida con su abono ya que con él se pretende la íntegra reparación del daño provocado por haber privado al contribuyente de una suma de dinero que nunca debió al Fisco, por lo que se devengan desde el mismo instante en que se produjo el ingreso indebido. Dicho de otro modo, el interés que acompaña a la devolución de un ingreso indebido responde al principio de indemnidad que obliga al resarcimiento íntegro del daño o lesión ocasionados no participando de la naturaleza del exigido al deudor moroso.
La devolución de lo indebido, en sentido estricto, supone la restitución al contribuyente por la Hacienda Pública de unos ingresos que ésta nunca debió hacer suyos, sea porque se fundaron en la existencia de un acto administrativo de liquidación o recaudatorio declarado judicialmente inválido, sea, porque se ha pagado una deuda tributaria prescrita sin que, de oficio, la Administración haya apreciado su extinción por el paso del tiempo, sea, porque se ha pagado una deuda doblemente o en cuantía superior a la debida. En todos estos casos, la devolución del ingreso indebido al contribuyente equivale a la restitución de aquella cantidad de la que nunca debió privársele, pero con el reintegro puntual de lo indebidamente pagado no se repara en plenitud el daño causado al contribuyente y se hace menester la restitución íntegra del derecho económico lesionado, lo que se consigue con el acompañamiento al importe de lo restituido de los intereses indemnizatorios calculados al mismo tipo que el interés de demora, aunque su finalidad no sea la de compensar el retraso provocado con el pago extemporáneo de lo indebido.
De admitirse el razonamiento expuesto, se convendrá también que la restitución al íntegro del daño causado al contribuyente por la indisponibilidad de unos ingresos que nunca debieron abandonar su patrimonio, es difícil que pueda producir una alteración en el valor de su composición porque con el pago de esos intereses, con fundamento en el principio de indemnidad, tan solo se ha pretendido restablecer en su plenitud el derecho económico que se vio perjudicado, quebrando así el razonamiento en que el Tribunal Supremo basa su sentencia de 12 de enero de 2023 por inexistencia de una ganancia patrimonial susceptible de integrar la renta del contribuyente persona física. La reparación íntegra del daño causado no constituye alteración patrimonial, antes bien, supone la restitución a su estado originario del patrimonio lesionado.
Dado que la devolución de lo indebidamente ingresado conjuntamente con sus intereses correspondientes persigue la total indemnización del daño ocasionado, como sostiene el voto particular a la sentencia comentada del Magistrado Navarro Sanchís, nos hallamos ante una indemnización próxima en su naturaleza a la derivada de la responsabilidad patrimonial de la Administración por daños que el ciudadano nunca debió soportar, lo que desde el punto de vista tributario, en mi opinión, los aproxima a un supuesto de renta no sujeta a gravamen en el IRPF.
El pago de intereses por devolución de ingresos indebidos responde a los mismos parámetros (tres) que determinan la responsabilidad patrimonial de la Administración, a saber, existencia de un daño nacido de la incorrecta aplicación del ordenamiento tributario; que el daño producido quede debidamente acreditado; y existencia de relación directa entre la incorrecta aplicación del ordenamiento tributario y el perjuicio padecido por el contribuyente.
No tiene duda de que el pago de tales intereses supone una entrada de renta en cuanto supone algo más que la simple restitución de lo ingresado de forma indebida, y siguiendo la lógica de la sentencia del Tribunal Supremo de 12 de enero de 2023 y su criterio residual de la renta gravada en el Impuesto, este incremento, en principio, debería quedar sujeto a tributación. Pero a mi modo de ver, nos hallamos ante una capacidad económica ficticia no gravable, porque el abono de tales intereses ha venido a compensar la falta de disponibilidad para el contribuyente de aquel pago indebido cuyo importe podría haber invertido obteniendo posible rentabilidad o, sencillamente, lo podría haber empleado en bienes de consumo. Y la privación de su disponibilidad es la que íntegramente se ve compensada con el pago de los intereses que acompañan a la restitución de lo indebidamente ingresado. Por lo tanto, el monto de esos intereses forma un todo indisoluble con el pago de lo restituido y, en su conjunto, no supone alteración patrimonial susceptible de ser gravada en el IRPF como ganancia de patrimonio sujeta al régimen de la renta general. Con el reintegro del ingreso indebidamente realizado más los intereses devengados, la Hacienda Pública rehace en su plenitud el patrimonio del contribuyente, lo devuelve a su estado original reparando un daño causado que nunca debió haber sido ocasionado, por lo que el abono de esos intereses ninguna alteración ha producido en la composición de su patrimonio. No existe ganancia patrimonial expresiva de capacidad económica susceptible de ser gravada, es más, de quedar gravados por el IRPF no habrán cumplido su finalidad restitutoria de la situación quebrantada, porque la Hacienda Pública recupera por la vía del Impuesto parte de la reparación económica del daño causado, como señala el Magistrado Montero Fernández en su voto particular «Los intereses de demora de naturaleza compensatoria son los que son, cumplen una finalidad jurídicamente insoslayable, el considerarlos como un rendimiento o una ganancia a los efectos contributivos, es desvirtuarlos y utilizarlos indebidamente para una finalidad, que legítima, como la recaudación, resulta indebida en estas circunstancias a la luz de los principios constitucionales».
En línea con lo expuesto, es conveniente recordar la Resolución del Parlamento Europeo de 9 de febrero de 1983 (DOCE núm. 68, de 14 de marzo) afirmando como principio programático que si el TJUE declarase la incompatibilidad de determinados tributos con la normativa comunitaria, toda disposición normativa de un Estado miembro aprobada con posterioridad y que limitase el derecho a la devolución del importe de los tributos indebidamente percibidos –permitiendo así a los Estados miembros retener indebidamente el producto de tales tributos indebidos- resultaría incompatible con el espíritu de la UE. Es verdad que los términos en que se ha planteado el debate del gravamen de los intereses consecuencia de la devolución de ingresos indebidos, no son equivalentes a los que obedeció la resolución del Parlamento Europeo, pero poco esfuerzo argumentativo cabría hacer para trasladar su razonamiento al caso que nos ocupa, augurando posibilidad de éxito en una posible cuestión a plantear ante el TJUE.
Con fundamento en el principio de indemnidad al que antes me he referido y al hecho de que la reposición al dañado en el estado en que se hallaba antes de ser cometido el acto declarado ilícito por resolución judicial, cabe sostener que el pago de intereses junto a la devolución de lo ingresado indebidamente, no es manifestación de riqueza susceptible de imposición sino pura y simplemente, íntegra reparación de la lesión causada.
Por demás, la sentencia del Tribunal Supremo de 12 de enero de 2023 declarando el gravamen en el IRPF de los intereses derivados de la devolución de ingresos indebidos predica sus efectos de cualquier situación en la que se haya producido tal devolución, es decir, no distingue según que el derecho a la devolución de ingresos indebidos haya sido consecuencia de un acto administrativo-tributario declarado ilícito judicialmente –supuesto que fue el planteado en la sentencia- o que responda a cualquiera de las causas que, conforme a lo dispuesto en el art. 221.1 LGT, puede dar lugar a ese tipo de devoluciones, esto es, por ingreso de deudas tributarias ya prescritas, por duplicidad en el pago de una deuda tributaria, o por pago de ésta en cantidad superior a la debida, sin perjuicio de que en todos estos casos, como se apunta en el segundo voto particular a la sentencia, repele al sentido común que la Administración incumplidora «sea premiada y aplaudida por gravar una suma de dinero, bajo presunción de enriquecimiento, que se devuelve a su legítimo tenedor porque no debió haberle sido extraída coactivamente». En efecto, tanto si el origen de lo devuelto trae causa de un acto declarado ilícito por sentencia judicial, como cuando proviene de un doble pago tributario, realizado en exceso, o como consecuencia del ingreso de una deuda extinguida por el paso del tiempo, el deber de una Administración en su recto actuar –principio de buena Administración- es detectar la situación producida del enriquecimiento injusto y proceder a la devolución de lo indebidamente ingresado con compensación del daño provocado y, para mí, en ninguno de estos casos existe capacidad económica susceptible de ser gravada en el IRPF.
Tan solo cabría apreciar un caso en que esta dinámica no se observaría. Aquél en que el contribuyente, de forma intencionada, realiza el ingreso de la deuda tributaria en mayor cuantía de la que correspondería con la clara intención de obtener una rentabilidad del exceso pagado que, de otro modo, no habría conseguido o lo hubiera hecho en menor cuantía. Pero en estas situaciones, claramente realizadas con abuso de derecho, son los órganos de la Administración tributaria los que en el ejercicio de sus funciones de comprobación, deben impedir su resultado.
Por último, el gravamen de los intereses por devolución de ingresos indebidos en el IRPF como ganancia patrimonial sujeta al régimen de la renta general al modo en que han sido considerados en la sentencia del Tribunal Supremo de 12 de enero de 2023, plantea el problema de su cuantificación según valor de mercado (art. 37.1, letra l) de la Ley del Impuesto) lo que exige, según el segundo de los votos particulares a la sentencia «un mínimo razonamiento jurídico por virtud del cual se entroncase la cantidad percibida en ejecución de un deber legal acotado absolutamente y ese pretendido valor de mercado erigido en canon de valoración, plenamente superfluo para tasar lo que, con toda obviedad, en su nacimiento, en su finalidad y en su cuantía, está fuera del mercado y de la disponibilidad de los sujetos intervinientes».
La valoración de los intereses por devolución de lo indebidamente pagado a valores de mercado, nos aboca a considerar que toda la suma percibida por tal concepto equivale a la ganancia patrimonial experimentada, y esto nos devuelve a la idea que se ha sostenido a lo largo del presente comentario a la sentencia del Tribunal Supremo, a saber, que no ha existido enriquecimiento del contribuyente ni ganancia patrimonial alguna, sino vuelta a la posición originaria que disfrutaba el contribuyente.
La ausencia de una definición legal de renta gravada en el IRPF no permite concluir que cualquier ingreso percibido por el contribuyente constituya manifestación de capacidad económica susceptible de sujetarla a tributación, máxime cuando el ingreso percibido lo ha sido para reparar un daño previamente causado consecuencia de un pago a la Hacienda Pública que nunca debió realizarse, porque de entenderse así, el efecto reparador de la suma ingresada queda diluido por efecto de su gravamen.
Ernesto Eseverri Martínez
Catedrático emérito de Derecho Financiero y Tributario de la Universidad de Granada
#taxlandia