Las consultas tributarias y sus efectos a terceros

Se afirma, que los pintores renacentistas pintaban a sus personajes con seis dedos para expresar que poseían un sexto sentido que ampliaba su capacidad sensorial más allá de los cinco que empleamos en la percepción de estímulos internos y externos. ¿Sucederá esto con las respuestas a consultas vinculantes y la proyección de sus criterios sobre terceros?

Debo comenzar recordando que el efecto vinculante de la contestación a las consultas tributarias queda referido legalmente a los órganos de la Administración tributaria en su relación con el consultante (art. 89 LGT), y que éste puede seguir el criterio administrativo o ignorarlo al formular la declaración tributaria. Asimismo, recordar, que la contestación a la consulta al tener naturaleza informativa, es irrecurrible, sin perjuicio de poder cuestionar el criterio en ella sustentado con ocasión del recurso formulado frente al acto de liquidación administrativa que haya seguido el parecer mantenido en la contestación a la consulta.

No me voy a referir aquí al efecto vinculante de la consulta y sus consecuencias cuando la respuesta es desoída por el consultante, sino al que pueda tener en relación con la conducta seguida por terceros afectados por el criterio administrativo que se mantiene en la contestación, sin haber sido escuchado. Más en concreto, si la respuesta a una consulta tributaria formulada por una sociedad que la desatiende, puede proyectarse sobre sus socios para derivarles la responsabilidad solidaria, sea por la vía del apartado 1, letra a) del art. 42 (causantes o colaboradores activos en la realización de una infracción tributaria), sea por la prevista en el apartado 2, letra a) de ese mismo artículo (ser causante o colaborador en la ocultación o transmisión de bienes o derechos del obligado al pago con la finalidad de impedir la actuación de la Administración tributaria).

El supuesto de partida lo dejo resumido en los siguientes términos. Una sociedad consulta a la Dirección General de Tributos si, dadas sus características, puede tributar en el Impuesto sobre Sociedades conforme al régimen especial de las sociedades patrimoniales, recibiendo respuesta del órgano directivo indicándole que ha de hacerlo según el régimen general de ese Impuesto. Obtenida la contestación, la sociedad consultante convoca Junta General que acuerda la distribución de dividendos a los socios sin sujetarlos a retención en su consideración de rendimientos exentos por tratarse de una sociedad patrimonial, por lo tanto, sin atender a la respuesta evacuada a la consulta. La sociedad entra en concurso con deudas y sanciones tributarias pendientes de pago, que el órgano de liquidación tributaria deriva a los administradores y socios de la entidad como responsables solidarios. A los primeros –los administradores-, con el doble fundamento del presupuesto de hecho recogido en el art. 42 LGT en sus apartados 1 a) y 2 a); a los segundos –los socios no administradores- basándose en el último de los apartados y letra que se acaba de señalar del mismo artículo.

La cuestión a analizar es si con causa en la respuesta a una consulta tributaria que es desoída por el consultante, es posible fundamentar la derivación de responsabilidad solidaria a terceros que tributariamente se han visto afectados por el comportamiento de aquél. 

Para ello, debemos partir de estas dos ideas previas. Primera, es doctrina mantenida por el Tribunal Supremo (también por el Tribunal Constitucional) que los supuestos de responsabilidad solidaria previstos en la LGT en su art. 42, apartados 1, a) y 2, a), responden a una modalidad de responsabilidad subjetiva en la que el responsable es llamado al pago de la deuda tributaria, no ya en función de su patrimonio como garante del deudor principal, cuanto por la intencionalidad de su conducta, ya sea por haber colaborado necesariamente en la infracción cometida por el deudor principal (art. 42.1,a) LGT), sea por causar o colaborar en la transmisión de bienes del obligado al pago impidiendo la actuación de la Administración tributaria (art. 42.2, a) LGT). El componente subjetivo que acompaña a estas modalidades de responsables solidarios se hace más evidente si cabe, al advertir que junto con el pago de la deuda contraída por el deudor principal, su responsabilidad alcanza también a las sanciones a él impuestas.

La segunda idea a considerar es que para determinar los efectos de esta acción administrativa de derivación de responsabilidad solidaria, deberá tenerse en cuenta la posición que ocupa el responsable solidario en relación con el deudor principal pues, en el caso planteado, no deben ser tratados por igual quienes tienen funciones directivas en la sociedad deudora que aquellos otros que, como socios, eran simplemente partícipes en su capital. Incluso, debe ser considerado si en la decisión adoptada por la consultante desoyendo el criterio administrativo, el llamado como responsable solidario salvó su voto en la toma de decisión, o bien, si en ella intervino personalmente o a través de representante con apoderamiento suficiente.

Vaya por delante que, a mi modo de ver, es sumamente arriesgado que el órgano administrativo correspondiente (el de liquidación o de recaudación tributaria) fundamente el acto declarativo de responsabilidad solidaria en la desatención por un tercero de la respuesta contenida en una consulta tributaria, máxime, cuando el presupuesto legal de la responsabilidad solidaria derivada exige demostrar la intencionalidad de quien actuó de forma activa en la infracción tributaria presuntamente cometida por el deudor principal o colaborando en la sustracción de sus bienes a la acción administrativa. Pensemos la posibilidad de que, una vez declarado el acto de responsabilidad solidaria y no habiendo adquirido firmeza la conducta infractora imputada al deudor principal, fuera recurrida por éste y quedara anulada, supuesto en que carecería de fundamento el acto derivativo de responsabilidad solidaria. El Tribunal Supremo en sentencia d 20 de septiembre de 2022, recurso de casación núm. 4097/2020, nos recuerda que «el carácter vinculante de las consultas no puede extenderse a aquellos casos en que hay doctrina judicial fijada, aun cuando, (…), tal doctrina sea posterior al criterio administrativo. Lo contrario sería tanto como aceptar que ese valor o fuerza vinculante de las consultas desborda el campo de lo administrativo para condicionar la interpretación de la ley por los Tribunales de justicia, prevaleciendo sobre ésta y creando una vinculación o supeditación -máxime, si sucede en el ámbito del recurso de casación- de los tribunales a lo que haya decidido la Administración, aun cuando lo repute erróneo (…)».

Por otro lado, situar el comportamiento colaboracionista del responsable solidario en el hecho de haber desoído el criterio del centro directivo expresado en la contestación a una consulta de la que él no ha sido consultante, puede resultar aventurado, al tiempo que imprudente.

Pero mantengámonos en el supuesto de que el órgano administrativo inicia y resuelve el expediente de derivación de responsabilidad solidaria por la causa señalada. Es entonces, cuando debemos considerar la posición ocupada por el responsable solidario en relación con la desempeñada por el deudor principal. En la hipótesis que nos sirve de ejemplo debemos analizar, en primer lugar, la que corresponde a los administradores-socios de la sociedad.

Decía, que la responsabilidad solidaria puede ser derivada al administrador de la sociedad con fundamento en el art. 42.1, letra a) LGT dejando acreditado en el expediente instruido al efecto, su colaboración activa en la comisión de la infracción imputada a la sociedad deudora principal, colaboración activa que, en cuanto tal, excluye un comportamiento negligente, para lo que sería necesario probar, por ejemplo, que en su condición de administrador de la sociedad y en el ejercicio de sus funciones de gestión, fue quien elevó la consulta ante el órgano directivo por cuenta de la sociedad consultante, recibiendo, en nombre de la entidad, la respuesta correspondiente donde se señalaba cuál era el régimen tributario que debía aplicarse a la mercantil en el Impuesto sobre Sociedades. Conocedor de esa respuesta administrativa, en la Junta General convocada el efecto, el administrador de la entidad hace caso omiso de ella y la somete a votación, aprobándose, la distribución de dividendos a los socios sin practicar la retención debida.

Si, en relación con el mismo administrador, el fundamento de la responsabilidad solidaria que se le deriva no se basa en el presupuesto de hecho que prevé el art. 42.1, letra a) LGT sino en el señalado en ese mismo artículo en su apartado 2, letra a) por ocultar o transmitir bienes de la entidad para evitar la actuación administrativa, la intencionalidad de su conducta podría quedar acreditada, asimismo, en el conocimiento previo del criterio que sustenta el órgano directivo autor de la respuesta a la consulta y que, con su actuación contraria al mismo, ha abocado a la masa social a la ocultación de bienes de la deudora principal, vía consentimiento de la distribución de dividendos. En tal caso, el problema que se plantearía es que, el conocimiento de la actuación social contraria al criterio del centro directivo, ha de quedar debidamente acreditado, no bastando para ello su fundamento en una presunción o en la apreciación de meros indicios.

En relación con los socios, también con fundamento en el art. 42.2,a) LGT, se les puede derivar la responsabilidad solidaria porque al recibir el dividendo debilita la situación patrimonial de la sociedad deudora principal impidiendo la actuación administrativa recaudadora. Ahora bien, debe distinguirse la situación del socio que asiste a la Junta General y de forma directa conoce la opinión administrativa sobre el régimen fiscal aplicable a la sociedad que no hace salvedad de su voto en la decisión adoptada, pues si este fue su comportamiento, la acción declarativa de responsabilidad como colaborador en la decisión que ha supuesto la transmisión de bienes (en forma de distribución de dividendos) impidiendo la acción administrativa, podría encontrar fundamento en su voluntad de obtener el dividendo conociendo cuál es el criterio administrativo en cuanto al régimen de tributación de la entidad en el Impuesto sobre Sociedades.

Distinta es la posición del socio que no asiste a la Junta General, no hace delegación de voto y percibe el dividendo, supuesto en que al requerir el acto de declaración de responsabilidad solidaria el componente subjetivo de la intencionalidad, bien puede defenderse que este socio era desconocedor del criterio sustentado por la Dirección General de Tributos en respuesta a la consulta planteada; es más, podría demostrar que ni siquiera conocía que la sociedad hubiera elevado una consulta tributaria en tal sentido y el sentir de la respuesta administrativa, advirtiéndose en su conducta un comportamiento meramente negligente pero, a mi entender, insuficiente para fundamentar el supuesto de responsabilidad solidaria que prevé el art. 42.2, a) LGT.       

El Tribunal Supremo, en sentencia de 25 de marzo de 2021, recurso de casación núm. 3172/2019, refiriéndose a la responsabilidad solidaria recogida en el art. 42.2 a) LGT, ha dicho que «La conducta habilitante de la responsabilidad de “… [C]ausar o colaborar en la ocultación o transmisión de bienes… con la finalidad de impedir la actuación administrativa” no es compatible con el caso fortuito, el puro desconocimiento o descuido. Más bien sucede que, ahora implícita y claudicante, se sigue requiriendo una conducta maliciosa y, por tanto, conocedora y voluntaria…» al igual que sucedía en la regulación de la LGT de 1963 en que se aludía a una actuación “maliciosa”. Añadiendo más adelante el Tribunal Supremo que «según muy reiterada y conocida doctrina jurisprudencial nuestra, la extensión a una persona ajena a la relación tributaria y a la capacidad económica gravada, de una sanción, fruto de la infracción cometida por otro, es también una sanción y le son exigibles, por imperativo constitucional (art. 25 CE), las garantías penales de legalidad, tipicidad y culpabilidad, así como el derivado del principio de personalidad de la pena –exigibles a la sanción administrativa, que participa de la misma sustancia que aquélla-». En parecidos términos se expresa la sentencia de 18 de junio de 2021, recurso de casación núm. 2188/2020.

En consecuencia, al requerir la conducta descrita en el art. 42.2, a) LGT para derivar la responsabilidad solidaria la existencia de conductas intencionadas y dolosas, la acción declarativa de dicha responsabilidad realizada en la persona del socio que no intervino en la Junta General, ni hizo delegación de voto, no parece demasiado fundada aunque en su comportamiento quepa apreciar dosis de negligencia.

Finalmente, debe ser considerada la posición del socio que no asiste a la Junta General, desoye el criterio administrativo, pero delega su voto en un representante, supuesto en que deberá analizarse el contenido del apoderamiento de la representación para determinar si la derivación de responsabilidad solidaria ha de llevarse a cabo en su persona o en la de quien lo representó para el caso de que, quien así actuó, lo haya hecho más allá del poder otorgado o ignorando su alcance.

El socio de una mercantil que, mediante apoderamiento, delega el voto en un tercero que asiste a la Junta General, en principio, está asumiendo en la persona de su representante la voluntad que este expresa en la toma de decisiones sociales. Podría matizarse el caso en que, el apoderamiento otorgado lo haya sido sometido a ciertos límites, por ejemplo, el de oponerse a cualquier decisión adoptada en Junta que sea contraria al criterio que sustente la Administración tributaria en orden a la aplicación del Impuesto sobre Sociedades, de modo tal que, la iniciativa tomada por el representante, al disentir del apoderamiento otorgado, liberaría de responsabilidad tributaria al socio representado, sin perjuicio de que su representante asumiera las consecuencias que pudieran derivarse de su resolución libremente alcanzada sin respeto a los límites del apoderamiento otorgado. En tal caso, nada impediría al órgano de liquidación o de recaudación tributaria, con fundamento en el art. 42.2, a) LGT, dirigir la derivación de responsabilidad solidaria hacia el representante de este socio.

Como se aprecia, la cuestión suscitada presenta varios perfiles en su análisis y solución, todos ellos susceptibles de interpretación en cada caso.

Termino estas líneas en el sentido con las que las inicié. Cualquiera de las situaciones descritas debe ser cautelosamente analizada por el órgano administrativo que decida la instrucción de un expediente de derivación de responsabilidad solidaria a administradores y socios de una entidad, por inobservancia por parte de ésta de la respuesta dada a una consulta tributaria que no ha sido por aquellos formulada, recordando ahora que la atribución por administradores y socios del patrimonio del deudor principal desoyendo el criterio administrativo previamente consultado, en sí misma, no supone una actuación dolosa realizada intencionadamente con ánimo de causar daño, razón última en la que se debe fundar la derivación de responsabilidad solidaria con componente subjetivo cuasi sancionador.

Ernesto Eseverri Martínez

Catedrático emérito de Derecho Financiero y Tributario de la Universidad de Granada

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