Lo previo y lo simultáneo
El relámpago es la luz emitida por el rayo –el rayo se refiere a la electricidad del fenómeno y el relámpago es su manifestación luminosa- uno y otro se producen de forma simultánea; el trueno es el sonido que resulta del rayo provocado por la expansión y contracción del aire y como la velocidad a la que viaja el sonido es más baja que la de la luz, siempre apreciamos primero la luz del rayo simultaneada con el resplandor del relámpago para, más tarde, escuchar el estruendo que produce el trueno. Por eso, el relámpago siempre precede al trueno y no son fenómenos atmosféricos que se produzcan de forma simultánea.
Viene este introito a propósito de la imposibilidad de identificar en un orden temporal lo previo y lo simultáneo aplicado al desarrollo de los procedimientos tributarios. En ellos, la posible ampliación de las actuaciones administrativas actúa a modo de relámpago que deslumbra al contribuyente anticipándole el estruendo del trueno representado por la propuesta de liquidación, lo que supone que aquel anuncio de ampliación tiene que producirse necesariamente con carácter previo al trueno que representa la propuesta de liquidación.
Por el órgano de gestión tributaria competente, se inició procedimiento de comprobación limitada frente a un contribuyente a propósito del IRPF de un ejercicio determinado y fue objeto de regularización tributaria corrigiendo, lo que a juicio de la Administración, constituían unos gastos indebidamente deducidos y corrigiendo la aplicación de ciertas inversiones.
Con la notificación de la propuesta de liquidación tributaria y la apertura de trámite de alegaciones, se advirtió al obligado tributario la ampliación de las actuaciones administrativas quien, con fundamento en el art. 164.1 del RGAT (RD 1065/2007), alegó indefensión porque el precepto reglamentario solo permite la ampliación de actuaciones administrativas en el ámbito de un procedimiento de comprobación limitada “con carácter previo a la apertura del plazo de alegaciones”, no de forma simultánea como lo hizo el órgano de gestión.
Su razonamiento no tuvo éxito ni en vía revisora administrativa ni en la primera instancia jurisdiccional, manteniéndose en esta última que «la ampliación del procedimiento de comprobación limitada iniciado no se produce, tras la apertura del plazo de alegaciones, tal y como veta dicho precepto, sino en el momento de ser puesto de manifiesto el expediente al obligado tributario con la notificación de la propuesta de liquidación provisional para que formule alegaciones … sin que, en definitiva nos encontremos ante vicio que pueda invalidar la resolución impugnada sin que se haya producido indefensión alguna al recurrente».
Insatisfecho con tal razonamiento el contribuyente acudió en casación ante el Tribunal Supremo que, en sentencia de 3 de mayo de 2022, recurso de casación núm. 5101/2020, señaló que «lo previo no puede abarcar lo simultáneo, pues ambas nociones no sólo son distintas, sino incompatibles» y que, por lo tanto, la Administración tributaria no puede ampliar el alcance de las actuaciones de comprobación limitada con carácter simultáneo o posterior a la apertura del plazo de alegaciones lo que determina la nulidad de la resolución dictada en dicho procedimiento.
La indefensión se produce, según criterio del alto Tribunal, porque en unidad de acto, cronológica y lógicamente, se da audiencia al interesado y se acuerda la ampliación de las actuaciones cuando ya se poseen los elementos que han sido indispensables para la práctica de la liquidación tributaria «dando contenido a lo que se propone», provocándose una contradicción elemental entre el trámite que se apertura para alegar y la supeditación a la posible práctica de nuevas actuaciones administrativas que lo harían improductivo. «Es inútil y perturbador efectuar alegaciones sobre una propuesta de resolución que, en su propio texto, incorpora la posibilidad no meramente hipotética de ser alterada, modificada o ampliada, en virtud de la cláusula ampliatoria». De ahí, la exigencia establecida a nivel reglamentario de que, cuando haya necesidad de ampliar las actuaciones del órgano de gestión en un procedimiento de comprobación limitada, dicho acuerdo se tome con carácter previo a la apertura del trámite de alegaciones, pues de otro modo, si este acuerdo se tomara de forma coetánea o posterior a la notificación de la propuesta de liquidación «se trataría de la comprobación de la comprobación», dado que su objeto «no cambia (…), ni los medios de comprobación, sino que se pretende comprobar datos relacionados con el mismo objeto y medios ya en disposición del órgano gestor».
Pues sucede que, efectivamente, el rayo y el relámpago que simultanean su secuencia temporal, son acontecimientos atmosféricos previos al sonido del trueno sin que éste pueda anteponerse o ser coetáneo al resplandor protagonizado por aquellos.
Traigo a colación el recordatorio de la doctrina sustentada por el Tribunal Supremo hace más de un año porque, en fechas recientes, ha admitido como cuestión de interés casacional un asunto similar en Auto de 12 de abril de 2023, recurso de casación núm. 6996/2022, y cabe esperar, sin sobresalto, que su doctrina se mantenga conforme a la recogida en la citada sentencia de 3 de mayo de 2022. He traído a este blog el sentir de este último pronunciamiento, porque se contienen en él ciertas puntualizaciones que creo de interés destacar.
La primera de ellas se refiere a la oportunidad de que, en procedimientos de gestión tributaria, más concretamente, en procedimientos de comprobación limitada sea admisible la ampliación de las actuaciones del órgano de gestión que lo instruye.
Baste recordar en este sentido, que el procedimiento de comprobación limitada –como todos los de gestión tributaria- tiene un plazo máximo de duración que la ley sitúa en seis meses sin que, además, a los efectos de su cómputo total deban ser consideradas las dilaciones motivadas por el obligado tributario, como tampoco las que se hayan debido a razones justificadas en el actuar del órgano de gestión tributaria (art. 104.2, último párrafo, LGT). La delimitación legal de un plazo máximo de duración de ese procedimiento sin tomar en consideración dilaciones reprochables al interesado, ni aquellas motivadas por causa justificada de su instructor, constituyen razón suficiente para mantener que más allá de su plazo máximo de duración, no hay necesidad de alargar un procedimiento de comprobación limitada –como cualquiera de los de gestión tributaria- facultando al órgano administrativo la ampliación de sus actuaciones.
En este mismo orden de ideas, es momento de resaltar que, a efectos de su finalización, los procedimientos de gestión tributaria se comportan a modo de vasos comunicantes pudiéndose tener por resuelto cada uno de ellos con el inicio de otro procedimiento de gestión tributaria, o bien, mediante la apertura de un procedimiento de inspección tributaria. Significa esto que, si en el discurrir del procedimiento de comprobación limitada y como consecuencia de las facultades restringidas que acompañan el actuar de los órganos de gestión tributaria, no se ha podido abarcar toda la realidad tributaria del sujeto comprobado, la LGT ofrece la posibilidad de poner fin al procedimiento de comprobación limitada con el inicio de un procedimiento de inspección en el que las facultades comprobadoras de sus órganos instructores resultan ser más amplias. Tal circunstancia alimenta también la idea de lo inadecuado de articular la posibilidad de ampliar las actuaciones administrativas una vez iniciado cualquiera de los procedimientos de gestión tributaria.
La segunda de las consideraciones recogidas en el contenido de la sentencia del TS de 3 de mayo de 2022, se refiere a la falta de habilitación legal de lo dispuesto en el art. 164.1 RGAT al facultar a los órganos de gestión a la ampliación del alcance de sus actuaciones «con carácter previo al trámite de alegaciones», pues tal disposición –a decir del Tribunal Supremo- «no cuenta con habilitación legal expresa ni tácita», añadiendo que «en la regulación del procedimiento (arts. 136 a 140 LGT) no se habla de ampliación del alcance, lo que resulta un silencio lógico, atendiendo que se trata de una modalidad simplificada de comprobación gestora que, en caso de que el objeto, o los medios de comprobación, deban ser extendidos, prevé específicamente, como modo de terminación, su conversión del procedimiento en el de inspección …», concluyendo el Tribunal Supremo que atendiendo a la interpretación finalista de este procedimiento, no parece que en su tramitación quede prevista la posibilidad de ampliar las actuaciones administrativas.
Lo argumentado no resulta intranscendente dado que, frente al argumento de la abogacía del Estado sobre este particular aduciendo que lo dispuesto en el texto reglamentario no estaba prohibido en la ley, sostiene el Tribunal Supremo que a los efectos de esa habilitación administrativa por vía reglamentaria, no es suficiente con que la ley no prohíba el reconocimiento de ese modo de proceder, «pues las potestades de la Administración, cuanto más si producen limitaciones de derechos, han de preverse en la ley, si no de forma explícita, sí al menos clara y concluyente, lo que dista de concurrir en el caso que nos ocupa».
El art. 34, letra ñ) LGT establece el derecho del contribuyente a ser informado al inicio de actuaciones de comprobación e inspección, de su naturaleza y alcance y que se desarrollen en los plazos previstos en la propia LGT. Del reconocimiento de tal derecho, deriva la obligación del órgano administrativo de comprobación de hacer saber al interesado, justificándola, la necesidad de ampliar sus actuaciones ya que tal decisión supone la utilización de otros posibles medios de comprobación en el procedimiento tras haber alcanzado éste su fase de propuesta de liquidación, además del alargamiento del plazo legalmente establecido para el dictado de su resolución. Esta ampliación del plazo de duración del procedimiento establecida por vía reglamentaria, sin sustento legal, pone en cuestión la validez de estas nuevas actuaciones administrativas en procedimientos no expresamente prevista su secuencia y supone una clara limitación de las garantías del contribuyente en el procedimiento porque la potenciación de las facultades de los órganos de gestión se ordena por vía reglamentaria.
Una última precisión cabe extraer de la citada sentencia del TS de 3 de mayo de 2022 cuando concluye que la adopción de la ampliación de actuaciones en un procedimiento de comprobación limitada incumpliendo el mandato del art. 164.1 del RGAT, al margen de su inexistente habilitación legal, es decir, adoptando ese acuerdo de forma simultánea a la notificación de la propuesta de liquidación y de la apertura de trámite de alegaciones, no se limita a ser una mera irregularidad invalidante tal y como defendió el abogado del Estado, porque no nos hallamos ante un defecto formal o de procedimiento, «sino [ante] una infracción sustantiva de la letra y el espíritu de la ley formal, incluso del propio texto reglamentario que, al exigir el carácter previo, excluye cualquier ampliación que no lo fuera». Se trata, por ello, de un vicio de anulabilidad de los previstos en el art. 48.1 de la Ley 39/2015, por incurrir en infracción del ordenamiento jurídico.
Creo que en alguna ocasión deberíamos prestar atención a precisar cuándo un vicio del procedimiento administrativo resulta ser irregularidad invalidante que invita a su anulación por defecto de forma, con orden de retrotraer lo actuado para que se repare el vicio detectado en el curso del procedimiento anulado, y cuándo se trata de un vicio sustantivo del procedimiento solo reparable con su anulación en fase de ejecución de la resolución o sentencia que reconoce su falta de validez.
Mas, dejando a un lado este tema, es interesante el criterio del Tribunal Supremo advirtiendo que el incumplimiento del mandato de un precepto reglamentario, aunque vaya más allá de lo ordenado en la ley, no es un vicio formal susceptible de ser “reparado” ordenando la retroacción de lo actuado, sino que supone una clara infracción del ordenamiento jurídico que, como tal, debe provocar la nulidad de lo actuado con la baja del acto administrativo viciado por tal causa, que solo es posible revivirlo iniciando un nuevo procedimiento sin lastimar la cosa juzgada, y respetando el plazo prescriptivo previsto para el ejercicio de la nueva acción administrativa.
La misma idea se plasma en la sentencia del Tribunal Supremo de 4 de marzo de 2021, recurso de casación núm. 3906/2019, a propósito de la aplicación del principio de preclusión (art. 140.2 LGT) cuando, tras el dictado de liquidación provisional en un procedimiento de comprobación limitada, se pretende el inicio de otro sobre los mismos hechos y objeto que el primero, resolviéndose este segundo también con el dictado de una liquidación provisional, y dice la sentencia: «la vulneración de los límites del alcance de la comprobación limitada no es un mero defecto procedimental no invalidante, sino que supone una alteración del alcance que el legislador ha previsto para este procedimiento, y en consecuencia produce indefensión al recurrente, en tanto la delimitación del alcance de la comprobación limitada crea en el ciudadano sometido al procedimiento un derecho reaccional a que no se rebase el ámbito del mismo, a partir de un determinado momento que el Reglamento ha establecido».
La confusión entre aquello que es previo a una actuación administrativa pero se lleva a término simultáneamente, ha permitido al Tribunal Supremo precisar la transcendencia que encierran esos términos de una norma cuando vienen establecidos en un precepto reglamentario sin que lo habilite la ley; poner en duda la posibilidad de ampliar actuaciones administrativas en el desarrollo de procedimientos de gestión tributaria; y señalar que el incumplimiento de normas reglamentarias no constituye presupuesto no habilitante de la actuación administrativa sino vicio de anulabilidad por infracción del ordenamiento jurídico.
Ernesto Eseverri Martínez
Catedrático emérito de Derecho Financiero y Tributario de la Universidad de Granada
#taxlandia