El intercambio automático de información y FATCA

El intercambio automático de información y FATCA: Estados Unidos juega con ventaja

Después de un mes de intensos debates sobre el contenido, efectos y tardía publicación de la STC 182/2021, de 26 de octubre, con brillantes entradas en nuestro querido blog de mis apreciados compañeros Joaquín Huelín, Fran Serantes y M. Ángeles García Frías y aunque el cuerpo me pedía volver a escribir sobre esta cuestión he considerado oportuno, para no cansar a nuestros lectores, escribir sobre otro tema que si bien no es de tanta actualidad me preocupa desde hace tiempo.

Se trata de la posición privilegiada que mantiene Estados Unidos en el ámbito de los intercambios de información fiscal a nivel internacional como consecuencia de la aplicación de la Ley de cumplimiento tributario de cuentas extranjeras o Foreign Account Tax Compliance Act (FATCA) (26 USC §§ 1471-1474; 124 Stat. 71, 97-117), (https://www.irs.gov/businesses/corporations/foreign-account-tax-compliance-act-fatca), de la administración Obama (2010), que ha dado lugar a acuerdos bilaterales con más de 100 países para la mejora del cumplimiento fiscal internacional. El amplio listado de los acuerdos, tanto individualmente por jurisdicción, como intergubernamentales se encuentra aquí: https://home.treasury.gov/policy-issues/tax-policy/foreign-account-tax-compliance-act.

FATCA fue en su momento considerada una ley muy extraterritorial y suscitó mucha controversia, no en vano obliga a instituciones financieras --y a algunas no financieras-- no americanas a investigar a sus usuarios con indicios de conexiones con los Estados Unidos y a informar al Tesoro norteamericano de materias como datos de nacimiento o previa residencia en los Estados Unidos de individuos (si tienen green card, y entonces aunque no son ciudadanos son "persons for tax purposes") y corporaciones, así como de sus propiedades y operaciones, lo que obviamente genera unos importantes costes de transacción a dichas instituciones financieras que son terceras partes y que han de registrarse y comunicarse con el Tesoro a través del International Data Exchange Service (IDES).

Es importante advertir que la recogida de tales datos --sólo recogida de datos, no gestión de posibles impuestos-- tiene una finalidad eminentemente fiscal, no inicialmente en otros ámbitos, como la lucha contra el terrorismo y la seguridad nacional. De hecho la propia FATCA es parte de la Hiring Incentives to Restore Employment (HIRE) Act (26 USC §§ 1471-1474, 26 USC § 6038D; 124 Stat. 71-118).  No estamos por tanto ante el ámbito de la Uniting and Strengthening America by Providing Appropriate Tools Required to Intercept and Obstruct Terrorism (USA PATRIOT) Act de 2001 (115 Stat. 272, con muchos impactos en el US Code), aunque los datos puedan obviamente cruzarse.

En todo caso, la obligación de los ciudadanos estadounidenses y titulares de residencia legal en dicho país de tributar aunque vivan en el extranjero y por los bienes fuera del territorio estadounidense ha existido desde siempre, y obviamente ha generado múltiples problemas de doble imposición, aunque por ejemplo los mínimos exentos para tributar --no para declarar, que sí hay que hacer el filing-- de personas físicas son generosos (por ejemplo US $100.000 para rentas del trabajo personal sin otras fuentes de ingreso).

En el ámbito de la Unión Europea la lucha contra la evasión y el fraude fiscal viene siendo tradicionalmente una prioridad política y desde esta perspectiva son muchas las iniciativas que se han ido aprobando en materia de cooperación administrativa para intercambiar información tributaria con el fin de que los Estados puedan disponer de la información necesaria para luchar contra el fraude fiscal. Con este objetivo se aprobó la Directiva 2011/16/EU, que ha sido reformada en diversas ocasiones en los últimos años para: su adaptación precisamente a FATCA (DAC 2); extender el intercambio automático y obligatorio de información a los acuerdos previos sobre precios de transferencia (DAC 3); concretar la información a suministrar país por país en el caso de grupos de multinacionales (DAC 4); garantizar que las autoridades fiscales puedan acceder a la información, procedimientos, documentos y mecanismos sobre la lucha contra el blanqueo de capitales (DAC 5); establecer la obligación de los intermediarios de informar a las autoridades tributarias sobre determinados mecanismos transfronterizos que potencialmente podrían utilizarse para prácticas de planificación fiscal abusiva, pudiéndose trasladar dicha obligación de comunicación a los contribuyentes interesados si dicho intermediario queda amparado por el secreto profesional en determinados supuestos de su ejercicio profesional (DAC 6); establecer la obligación de los operadores de plataformas digitales de comunicar los ingresos obtenidos por los vendedores en sus plataformas y de los Estados miembros de intercambiar automáticamente esta información (DAC 7, pendiente de transposición) y extender el intercambio automático de información a las transacciones realizadas con criptoactivos y dinero electrónico (DAC 8 aún en proyecto).

Por su parte, la OCDE acordó el 15 de julio de 2014 en el marco de la estrategia del Global Forum on Transparency and Exchange of information el texto del llamado Estándar Común de Reporte o Common Reporting Standard (más conocido por sus siglas CRS), un protocolo para el intercambio automático de información de cuentas financieras en el extranjero que define el tipo de información que se debe intercambiar, las instituciones financieras llamadas a transmitir dicha información, los distintos tipos de cuentas, los contribuyentes implicados, así como los procedimientos de diligencia común razonables que las instituciones financieras deben seguir. Para la puesta en marcha de este intercambio de información a nivel internacional se firmó en Berlín el 29 de octubre de 2014 un Acuerdo Multilateral entre Autoridades Competentes (https://www.boe.es/diario_boe/txt.php?id=BOE-A-2015-9106).

Este acuerdo es el resultado del proyecto puesto en marcha por Alemania, España, Francia, Italia y el Reino Unido (el llamado G-5) que en 2013 enviaron una carta al entonces Comisario europeo de Fiscalidad, Unión Aduanera, Auditoría y Lucha contra el fraude, mostrando su intención de avanzar en la extensión del intercambio automático de información, siguiendo el modelo de acuerdo FATCA. A partir de este proyecto del G-5 la OCDE aprobó un modelo de acuerdo sobre este sistema común y estandarizado de intercambio de información. El propio proyecto inicial citado vino tras una Declaración  Conjunta de los citados países y de los Estados Unidos de 2012 (vid. Joint Statement From The United States, France, Germany, Italy, Spain And The United Kingdom Regarding An Intergovernmental Approach To Improving International Tax Compliance And Implementing FATCA, 7 Febrero 2012, disponible en

https://home.treasury.gov/system/files/131/FATCA-Joint-Statement-US-Fr-Ger-It-Sp-UK-2-7-2012.pdf).

Este Acuerdo Multilateral se está aplicando en más de 100 países pero llama la atención que hay un gran ausente por voluntad propia: Estados Unidos. Y ello resulta especialmente llamativo porque el acuerdo se adoptó en el seno de la OCDE, donde Estados Unidos tiene un papel destacado y a instancias además del G-20. Es más, en la precitada Declaración Conjunta  (apartado A, Consideraciones Generales, punto 5) se dice expresamente lo siguiente: "In this regard, the United States is willing to reciprocate in collecting and exchanging (énfasis añadido) on an automatic basis information on accounts held in US financial institutions by residents of France, Germany, Italy, Spain and the United Kingdom. The approach under discussion, therefore, would enhance compliance and facilitate enforcement to the benefit of all parties." Y la idea se reiteró en un Comunicado Conjunto de 25 de julio de 2012 de dichos países junto con los Estados Unidos en ocasión de la publicación del borrador del que sería luego el Acuerdo Multilateral: "Co-operation will continue with a view to pursuing equivalent levels of reciprocal information exchange (énfasis añadido) and to achieving maximum consistency and standardisation in the technical implementation of the agreed information exchange" (disponible en https://home.treasury.gov/system/files/131/FATCA-Joint-Communique-Model-Agreement-to-Implement-FATCA-7-25-2012.pdf).

Lo mismo sucede en otra Declaración Conjunta, la celebrada con Japón, de 21 de junio de 2012, en Consideraciones Generales, letra E: "The United States affirms its willingness to cooperate with Japan by collecting and exchanging information under the existing income tax convention on accounts held in U.S. financial institutions by residents of Japan" (disponible en https://home.treasury.gov/system/files/131/FATCA-Joint-Statement-US-Japan-6-21-2012.pdf). Sin embargo, --y es interesante-- dicho párrafo se eliminó de las Consideraciones Generales letra E de la Declaración Conjunta con Suiza de la misma fecha, que en el resto de su redacción es literal al modelo nipón (vid. en https://home.treasury.gov/system/files/131/FATCA-Joint-Statement-US-Switzerland-6-21-2012.pdf).

Con la llegada de Obama al Gobierno y con el aumento del déficit fiscal el 20 de enero de 2009 Estados Unidos lanzó una campaña contra la evasión fiscal, destinada a frenar la fuga de capitales y ahorros al extranjero, aprobándose al año siguiente la precitada Ley de cumplimiento tributario de cuentas extranjeras. Estados Unidos ha conseguido convencer a más de 100 países para cumplir esta normativa y se han firmado para ello los correspondientes Protocolos bilaterales en lugar de establecer las mismas normas para todos. En el caso de España se trata del Acuerdo entre el Reino de España y los Estados Unidos de América para la mejora del cumplimiento fiscal internacional y la implementación de la Foreign Account Tax Compliance Act - FATCA hecho en Madrid el 14 de mayo de 2013 (https://www.boe.es/diario_boe/txt.php?id=BOE-A-2014-6854).

Conforme a su artículo 2.2, apartado a) España está obligada a comunicar a Estados Unidos la siguiente información de cada cuenta abierta por un ciudadano estadounidense en una institución financiera española: datos personales, número de cuenta, el saldo o valor de la cuenta al final del año o en caso de cancelación el saldo en el momento inmediatamente anterior a su cancelación; si se trata de una cuenta de custodia el importe bruto total en concepto de intereses, dividendos u otras rentas, así como los ingresos brutos totales derivados de la enajenación o reembolso de bienes pagados o debidos en la cuenta durante el año y en el caso de una cuenta de depósito, el importe bruto total de intereses pagados o debidos en la cuenta durante el año. Se trata pues de una radiografía complete de los ingresos y operaciones realizadas en España por los ciudadanos estadounidenses. En cambio, en el caso de Estados Unidos conforme al apartado b) de dicho precepto la información que debe comunicarse obligatoriamente a España respecto de las cuentas de ciudadanos españoles en ese país es más reducida pues se limita a: datos personales, número de cuenta, importe bruto de los intereses pagados a una cuenta de depósito, así como el importe bruto de los dividendos de fuente estadounidense pagados o debidos en cuenta. Como puede advertirse en este segundo caso no existe obligación de informar sobre el saldo depositado en la cuenta titular de un español en Estados Unidos. Esta situación no sólo otorga una ventaja competitiva al sistema financiero estadounidense sino que además puede dejar la puerta abierta al blanqueo de dinero. El propio texto del Acuerdo reconoce este importante desequilibrio --y se aparta de las intenciones inicialmente manifestadas en los documentos políticos que han sido citados antes -- cuando en su artículo 6.1 afirma: “Los Estados Unidos reconocen la necesidad de lograr un nivel equivalente en la reciprocidad del intercambio automático de información con España. Los Estados Unidos se comprometen a seguir mejorando la transparencia y a fomentar las relaciones de intercambio con España mediante la adopción de normas, y promoviendo y apoyando la legislación pertinente, para lograr dicha equivalencia en la reciprocidad del intercambio automático de información.”.

De hecho hay varios Estados americanos que ofrecen una fiscalidad preferente, especialmente para las empresas, o bien una legislación que permite ocultar información esencial sobre los propietarios últimos de las mismas. Entre ellos se encuentra Delaware, Estado al Sureste del país al que curiosamente representó durante 36 años en el Senado el actual Presidente Joe Biden (natural de Pensilvania), que pese a su pequeña superficie (el segundo más pequeño del país) y gracias a su flexible regulación mercantil (es muy fácil crear una empresa –en internet hay ofertas de creación exprés en un día--, se requiere poca información para ello, existe absoluta confidencialidad y cuenta con unos Tribunales –the chancery Court—que son extremadamente ágiles en resolución de conflictos mercantiles) y a su moderada fiscalidad (que permite que determinadas empresas sólo paguen impuestos en Estados Unidos si tienen negocio o socios en el país), tiene registradas más de 1,3 millones de empresas, entre ellas más de la mitad de las cotizadas en Estados Unidos incluidas multinacionales como Apple, American Airlines, Coca-Cola y Google, frente a una población que no llega al millón de habitantes. Tanto en Delaware como sobre todo en Dakota del Sur se ha fomentado la atracción a estos territorios de un patrimonio muy elevado depositado en fideicomisos, que constituyen el vehículo más utilizado para ocultar la identidad de los beneficiarios.

En conclusión, existe un desequilibrio entre la información que exige Estados Unidos que quiere saberlo todo de los contribuyentes estadounidenses en el extranjero y la información que facilita a los demás países sobre las cuentas abiertas por sus nacionales en bancos estadounidenses porque en aplicación de la Ley de cumplimiento tributario de cuentas extranjeras no tiene obligación de facilitar el saldo total de dichas cuentas, lo que unido a las ventajas existentes en algunos Estados como por ejemplo Delaware y Dakota del Sur dificulta la lucha contra la evasión fiscal.

Francisco Adame Martínez

Catedrático de Derecho Financiero y Tributario de la Universidad de Sevilla

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