La cláusula rebus sic stantibus y su aplicación en materia tributaria
La cláusula rebus sic stantibus no está actualmente regulada en nuestro ordenamiento jurídico. Sin embargo, amparándose en algunos pronunciamientos de la Sala Primera del Tribunal Supremo dictados a partir de 2014 cada vez es más frecuente su invocación en materia tributaria. Así se refleja en diversas Sentencias de su Sala Tercera, de Tribunales Superiores de Justicia y en Resoluciones de los Tribunales Económico-Administrativos que estiman en ocasiones las pretensiones de los contribuyentes en asuntos donde se discute sobre la revocabilidad de opciones tributarias.
En la entrada de hoy me voy a detener en dos recentísimas Resoluciones del Tribunal Económico-Administrativo Central de 23 de enero de 2023 y 28 de marzo de 2023 que acertadamente concluyen, apoyándose en la jurisprudencia del Tribunal Supremo, que si la situación inicial en la que se ejercitó la opción cambia a posteriori y ese cambio tiene como causa última una improcedente actuación de la Administración o una modificación sustancial de las circunstancias que llevaron al contribuyente al ejercicio de su opción, en aplicación de la cláusula rebus sic stantibus deberá otorgarse al contribuyente la posibilidad de mudar su opción inicial.
En el primer caso se trataba de una sociedad a la que el TEAC había reconocido la posibilidad de aplicar la libertad de amortización en relación con determinadas inversiones, anulando la regularización que la Inspección había practicado a la entidad por su IS de 2013 y 2014. La sociedad no había ejercitado la opción de aplicar dicha libertad de amortización en su autoliquidación del IS de 2017 porque la inspección se lo había denegado en esos ejercicios anteriores. Una vez que se produce un cambio de las circunstancias relevantes existentes en el momento en que se presentó la autoliquidación (declaración inicial) del IS de 2017, el TEAC entiende que se debe permitir al obligado cambiar la opción inicialmente ejercitada (de no aplicar la libertad de amortización), vía solicitud de rectificación de dicha autoliquidación.
En el segundo caso la controversia planteada consistía en determinar si resultaba o no factible cambiar la opción de tributación a través la rectificación de las autoliquidaciones por IRPF ejercicios 2017 y 2018 presentadas por una contribuyente y su cónyuge en modalidad individual con objeto de tributar conjuntamente, por ser esta última alternativa menos gravosa para ellos, cuando con posterioridad al vencimiento del plazo reglamentario de presentación de aquéllas se produce una circunstancia sobrevenida en marzo de 2020 como es el reconocimiento al cónyuge de un grado de discapacidad superior al 65% con efectos retroactivos desde el 28 de diciembre de 2017.
La llamada cláusula rebus sic stantibus aunque aparece expresada en latín no proviene del Derecho Romano sino de la época de los posglosadores (en especial Bártolo de Sassoferrato y su principal epígono Baldo de Ubaldis) que tomaron la idea del Derecho Canónico. Si bien ha llegado hasta nuestros días con esa fórmula abreviada originariamente su formulación era la siguiente: qui tractum successiuum habent vel dependentiam de futuro rebus sic stantibus intelliguntur et aliquo nouo non emergentibus. Es decir, los contratos que tienen tracto sucesivo o dependencia de futuro deben entenderse estando así las cosas y no por la aparición de algo nuevo.
A diferencia de lo que ocurre en España muchos otros países cuentan en sus ordenamientos jurídicos con regulaciones legales o doctrinas jurisprudenciales consolidadas que identifican determinadas circunstancias como una excepción al carácter vinculante de los contratos. Nos referimos por ejemplo a la doctrina de la imprévision en el Derecho francés (con origen en la famosa Sentencia del Canal de Craponne de 1874 relativa a una tasa de riego que el beneficiario tuvo que pagar al propietario del canal de riego) que actualmente se encuentra incorporada en el Código civil francés tras la reforma del Derecho de obligaciones que entró en vigor el 1 de octubre de 2016, el Wegfall der Geschäftsgrundlage (base del contrato) introducida en Alemania por la Ley de Reforma del Código civil en materia de Obligaciones de 2002 (artículo 313 BGB), la frustration of contract en Inglaterra (que tiene su origen en los llamados “Casos de la coronación” de Eduardo VII en 1902) o la eccessiva onerosità sopravvenuta” en Italia, que está recogida en el artículo 1467 del Código Civil italiano, conforme al cual en caso de contratos en los que se aplace la ejecución, si la ejecución de una de las partes ha sido excesivamente onerosa como consecuencia de acontecimientos extraordinarios e imprevisibles, la parte que esté obligada a cumplir dicha obligación podrá exigir la rescisión del contrato con los efectos contenidos en el artículo 1458 de su Código Civil.
En España las primeras Sentencias aplicando esta cláusula se dictaron por las consecuencias de la Guerra Civil y fueron muy exigentes para aceptar la modificación contractual, llegando el Tribunal Supremo a considerarla como una “cláusula peligrosa” y de admisión “cautelosa”, exigiendo para su aplicación una alteración extraordinaria de las circunstancias, una desproporción exorbitante entre las prestaciones y la aniquilación del equilibrio prestacional. Fue a partir de la crisis económica de 2008 que se consideró como un fenómeno de la economía capaz de generar un grave trastorno o mutación de las circunstancias y de la nueva configuración que de esta figura ofrecían los principales textos de armonización y actualización en materia de interpretación y eficacia de los contratos (Principios Unidroit y Principios de Derecho Europeo de los contratos) cuando se produjo un giro trascendental en la jurisprudencia del Tribunal Supremo a través de sus Sentencias 333/2014, de 30 de junio (recurso 2250/2012), 591/2014, de 15 de octubre (recurso 2992/2012) y 64/2015, de 24 de febrero (recurso 282/2013) que dieron a esta cláusula una nueva visión más moderna y tendente a normalizar su aplicación por parte de los Tribunales como mecanismo de restablecimiento del equilibrio prestacional en la línea de la regulación francesa antes citada, siempre y cuando concurrieran los siguientes presupuestos: que el contrato fuera de tracto sucesivo o que mediara un tiempo entre su perfección y su consumación; que el cambio de circunstancias fuera imprevisible; que provocara un desequilibrio prestacional y una excesiva onerosidad para una de las partes y que el riesgo del cambio de circunstancias no hubiera sido asumido por la parte que soporta la excesiva onerosidad en el momento de celebrarse el contrato.
Dentro de los intentos por regular esta cláusula en nuestro ordenamiento ya en 2009 hubo una propuesta de la Sección de Derecho Civil de la Comisión General de Codificación para modernizar el Derecho de obligaciones y contratos, que hacía referencia a esta cláusula en la redacción que se proponía del artículo 1213 del Código Civil, incluido en el Capítulo VIII titulado “De la alteración extraordinaria de las circunstancias básicas del contrato”. Pese a que este intento no cristalizó desde luego sí que pudo influir en la jurisprudencia del Tribunal Supremo para el cambio de giro antes apuntado.
Durante la tramitación del Proyecto de Ley de medidas procesales y organizativas para hacer frente a la COVID-19 en el ámbito de la Administración de Justicia (procedente del Real Decreto-ley 16/2020, de 28 de abril) desde algún grupo parlamentario se formularon enmiendas con el objetivo de incorporar a nuestro Código Civil esta cláusula en la línea de lo que han hecho los países de nuestro entorno. Aunque estas enmiendas no salieron adelante el texto finalmente aprobado de la Ley 3/2020, de 18 de septiembre, incluye una disposición adicional, concretamente la séptima, que dispone que el Gobierno “presentará a las Comisiones de Justicia del Congreso de los Diputados y del Senado, en un plazo no superior a tres meses, un análisis y estudio sobre las posibilidades y opciones legales, incluidas las existentes en derecho comparado, de incorporar en el régimen jurídico de obligaciones y contratos la regla rebus sic stantibus”. Por todo lo anterior, en cualquier momento podría plantearse una propuesta en este sentido desde la Comisión General de Codificación. De hecho está tan de moda en el mundo jurídico esta cláusula que ya se ha celebrado en España en abril de 2022 un congreso nacional sobre la misma, organizado por los Colegios de Abogados de Barcelona y Santa Cruz de la Palma.
Volviendo al ámbito tributario si acudimos a la base de datos del Cendoj se localizan 14 resoluciones de la Sección 2.ª de Sala Tercera del Tribunal Supremo que citan esta cláusula. En ellas se reconoce que la irrevocabilidad de las opciones tributarias del artículo 119.3 LGT no es absoluta y que tiene sentido aplicar la cláusula rebus sic stantibus para que en determinadas circunstancias se faciliten los cambios de opción con arreglo al nuevo régimen sustantivo de tributación aplicable al contribuyente derivado de la regularización de su situación tributaria, siempre y cuando en el marco de las actuaciones inspectoras que han conducido al cambio de régimen se haya puesto de manifiesto la inexistencia de indicios de la comisión de infracciones tributarias. Con buen criterio el Supremo viene manteniendo que “amparadas las opciones que ofrece el legislador en el principio de justicia tributaria y la concreción de la efectividad del principio de capacidad económica, podría verse afectada la irrevocabilidad como regla general cuando una modificación de las circunstancias sustanciales determinantes en el ejercicio de la opción afecten a los citados principios" [véanse, por citar algunas de las más recientes, sus Sentencias 439/2021 (recurso 327/2019) y 433/2021 (recurso 4648/2018), ambas de 24 de marzo de 2021 y 3267/2020 (recurso 6189/2017), de 15 de octubre de 2020]. En el primer caso la regularización practicada a la sociedad en el acuerdo de liquidación se fundamentó en que las operaciones realizadas por la entidad y comprobadas por la inspección debían ser calificadas como propias de la actividad económica de promoción inmobiliaria. Por ello, se estimó improcedente la aplicación del régimen especial de sociedades patrimoniales regulado en el entonces vigente Texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades y del que disfrutó en dicho ejercicio. En este caso, el Tribunal Supremo concluye que la sociedad puede ejercer nuevamente la opción respecto al criterio de imputación temporal de rentas con arreglo al nuevo régimen sustantivo aplicable, el régimen general del Impuesto sobre Sociedades, siempre que en el marco de las actuaciones inspectoras que han conducido al cambio de régimen se haya puesto de manifiesto la inexistencia de indicios de la comisión de infracciones tributarias. Al considerarse acreditadas la comisión de infracciones tributarias el Tribunal no estima las pretensiones de los demandantes en los dos primeros pronunciamientos. En cambio sí estima las pretensiones en su Sentencia de 15 de octubre de 2020 al no concurrir indicios de la comisión de infracciones tributarias.
Por su parte, los Tribunales Económico-Administrativos han invocado la cláusula rebus en relación con la posibilidad de modificar la opción inicialmente ejercitada, cuando las bases imponibles negativas pendientes de compensar que se hubiesen tenido en cuenta se vieran posteriormente incrementadas como consecuencia de la resolución de un órgano revisor -en vía administrativa o contencioso-administrativa- que anula la actuación de la Administración. En su Resolución de 19 de enero de 2019 (rec. 6356/2015) el TEAC concluye que sí es posible alterar la opción inicial, puesto que la irrevocabilidad de la opción dispuesta en el art. 119.3 de la LGT debe interpretarse a la luz de la cláusula rebus.
Y llegamos a la Resolución del TEAC de 28 de marzo de 2023, la segunda a la que nos referíamos al comienzo de esta entrada y que trae causa del recurso extraordinario de alzada para unificación de criterio interpuesto por la Directora del Departamento de Gestión de la AEAT frente a una resolución del TEAR del Principado de Asturias, que había estimado la reclamación planteada por una contribuyente en relación con la posibilidad de modificar la opción de tributación fuera del plazo reglamentario de presentación, al haberse modificado las circunstancias existentes al momento de presentar la autoliquidación cuya rectificación se insta. La contribuyente no había optado al presentar sus declaraciones del IRPF de los ejercicios 2017 y 2018 por la tributación conjunta porque no era más favorable para ella. Posteriormente en el mes de marzo de 2020 la Consejería de Derechos Sociales y Bienestar del Principado de Asturias reconoció a su marido un grado de discapacidad del 67% con efectos desde el 28 de diciembre de 2017 (lo que determinaba la posibilidad de consignar un mínimo por discapacidad no de 3.000 euros sino de 9.000 euros). Tras ese reconocimiento ambos cónyuges solicitaron la rectificación de sus autoliquidaciones aplicando la opción más favorable para la reclamante y su cónyuge, que ya no era la tributación individual sino la conjunta, pero sus solicitudes fueron desestimadas en fecha 17 de febrero de 2021.
Contra dicha desestimación tanto la contribuyente como su cónyuge interpusieron las correspondientes reclamaciones económico-administrativas que fueron estimadas por el TEAR de Asturias por entender que los reclamantes presentaron sus autoliquidaciones “eligiendo la opción más favorable conforme a las circunstancias existentes en ese momento, circunstancias que posteriormente varían y convierten la opción ejercida, individual, en perjudicial para sus intereses, siendo admisible, por tanto, que pueda ser modificada la opción de tributación a conjunta ejercitada fuera del plazo establecido en la normativa al efecto por ambos cónyuges, estimándose la presente reclamación, al apreciar este Tribunal que concurre en este caso error en la formación de la voluntad no imputable al contribuyente y debidamente acreditado”. Se recurre en alzada ante el TEAC siendo la cuestión controvertida pues determinar si es posible cambiar una opción de tributación del artículo 83 de la LIRPF una vez transcurrido el plazo reglamentario de presentación al haberse modificado las circunstancias existentes al momento de presentar la autoliquidación. La conclusión que defiende la Directora en su alzada es que la opción por la tributación conjunta o por tributar individualmente una vez finalizado el plazo reglamentario de presentación de la reclamación “no puede ser modificada con posterioridad respecto del mismo periodo impositivo, incluso aunque de la opción ejercitada originalmente pudiera derivarse una mayor carga fiscal”.
El TEAC desestima a mi juicio acertadamente el recurso apoyándose en dos Sentencias del Tribunal Supremo. La primera es la Sentencia 463/2020, de 18 de mayo de 2020 (recurso 5692/2017) que no descarta que puedan existir excepciones a la regla general de la irrevocabilidad de las opciones cuando una modificación de las circunstancias sustanciales determinantes en el ejercicio de la opción afecten a los principios de justicia tributaria y de capacidad económica. La segunda es la Sentencia de 15 de octubre de 2020 (recurso 6189/2020), antes citada.
Con buen criterio el TEAC concluye que la irrevocabilidad de la opción por la tributación conjunta o individual en el IRPF debe interpretarse y entenderse rebus sic stantibus, es decir, estando así las cosas o mientras estas no cambien, de manera que si se produce una modificación sustancial de las circunstancias que llevaron al contribuyente al ejercicio de una u otra opción, deberá otorgarse al contribuyente la posibilidad de mudar su opción inicial siempre y cuando dicha modificación no sea imputable al obligado tributario.
Recapitulando diría que tanto las Sentencias citadas del Tribunal Supremo como las dos Resoluciones del TEAC comentadas son un magnífico ejemplo de la reciente tendencia que se advierte tanto en la jurisprudencia como en la doctrina administrativa al aumento de los supuestos en que se invoca la cláusula rebus sic stantibus en materia tributaria para admitir la posibilidad de mudar la opción inicial si se produce un cambio a posteriori respecto de la situación inicial en la que se ejercitó la misma, bien como consecuencia de una improcedente actuación de la Administración o bien sencillamente por una modificación sustancial de las circunstancias que llevaron al contribuyente al ejercicio de esa opción. Se trata como ha quedado explicado de una cláusula que no está regulada en nuestro ordenamiento jurídico, a diferencia de lo que ocurre en el Derecho comparado. Sería conveniente por ello su incorporación al Código Civil lo antes posible –es conocida, por todos, la relevancia que la misma ha tenido durante la pandemia en relación por ejemplo con los contratos de arrendamiento de locales de negocio-- y al mismo tiempo que se estudie también su posible incorporación a la Ley General Tributaria o en su caso al menos a la regulación de la opción por la tributación conjunta en la Ley del IRPF.
Francisco Adame Martínez
Catedrático de Derecho Financiero y Tributario de la Universidad de Sevilla
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