La imposición sobre la riqueza en el Libro Blanco para la reforma del sistema tributario
En la entrada publicada en nuestro querido Blog el pasado 22 de marzo quedó pendiente comentar las propuestas que se plantean en el Libro blanco en materia de imposición sobre la riqueza. Se trata sin duda de uno de los capítulos que más debate público ha suscitado, de ahí que haya decidido dedicarle el espacio de hoy.
El capítulo se inicia con un análisis de los fundamentos económicos y jurídicos de los tributos que gravan la riqueza en España e incorpora un repaso por los principales argumentos a favor y en contra de la aplicación de estos tributos. Entre los primeros, sin ánimo de exhaustividad, pueden citarse sus efectos sobre la equidad horizontal y vertical tanto como complemento del IRPF como por sus efectos redistributivos, así como los incentivos que pueden generar para una utilización más productiva del capital. Entre los segundos se suelen mencionar para el caso concreto del Impuesto sobre el Patrimonio la existencia de doble imposición --argumento que por cierto también podría invocarse al analizar otros tributos del sistema--, el efecto desincentivo a la inversión y el ahorro, la escasa presencia en Derecho comparado de impuestos sobre el Patrimonio equivalentes al español –si bien debe advertirse que los bienes y derechos de las personas físicas están gravados en muchos países aunque por otras vías- y su escasa recaudación.
Como punto de partida constatamos en el Libro que la literatura académica que estudia las desigualdades de bienestar ha puesto de relieve que las desigualdades en el reparto de la riqueza tanto en España como en otros países desarrollados se han disparado hasta el punto de ser mucho más acusadas que en renta (así lo indican los índices de Gini). Por otro lado, el análisis de los datos de distribución de la riqueza en España muestra, en su dimensión intergeneracional, datos también preocupantes y en el período 2002 a 2017 se aprecia un empobrecimiento en términos de riqueza neta media de los hogares situados en las dos primeras franjas de edad del sustentador principal del hogar consideradas por la Encuesta Financiera de las Familias del Banco de España (menos de 35 y entre 35 y 44 años). Por el contrario los hogares cuyo sustentador principal tiene más de 65 años son los que alcanzan niveles de riqueza neta cada vez más altos.
Desde esta perspectiva y aun admitiendo los moderados efectos redistributivos sobre todo del Impuesto sobre el Patrimonio (hay determinados elementos del tributo que limitan considerablemente su potencial redistributivo) y que es necesario utilizar herramientas más allá de estos impuestos para abordar el problema de la desigualdad, no cabe duda que la riqueza –bien como propiedad de bienes o derechos o bien como adquisiciones a título de herencia, legado o donación-- es una manifestación o índice de capacidad económica distinta a la obtención de renta y al consumo, que, de acuerdo con la ya clásica doctrina del Tribunal Constitucional en relación con el principio de capacidad económica conforme a la cual hay que buscar la riqueza allí donde la riqueza se encuentra, puede ser gravada.
El elevado endeudamiento público y el apuntado incremento de la desigualdad en las economías avanzadas, dimensiones que se han visto acrecentadas como consecuencia de la pandemia, han llevado a diversos organismos internacionales y a un importante sector de la doctrina a plantear la conveniencia de usar tributos sobre la riqueza personal con el fin de mitigar la erosión recaudatoria de estos tributos causada por la movilidad de las bases gravables y la dificultad de su control por las limitaciones en el intercambio y disponibilidad de información tributaria. En cualquier caso, es evidente que la tributación sobre la riqueza personal tendrá siempre una contribución recaudatoria modesta en cualquier proceso de consolidación fiscal.
Si se opta por gravar la riqueza personal –decisión que en nuestro caso no hace falta recordar que corresponde a las Cortes Generales y no a ningún grupo o comité de personas expertas, razón por la que en el Libro se ofrece un menú de alternativas--, el siguiente paso es determinar cómo hacerlo. Como ahora comentaré, el Derecho comparado nos ofrece diferentes alternativas. Se ha debatido mucho en los últimos años acerca de la posible supresión de los impuestos personales sobre el patrimonio y sobre sucesiones y donaciones. En el Libro se exponen con detalle los argumentos que llevan al Comité a concluir, en la línea del cambio de tendencia en el terreno académico favorable a la imposición sobre la riqueza que se ha apreciado en los últimos años a nivel internacional y que se ha reflejado en importantes documentos de la OCDE e incluso del FMI, que una eliminación de estos dos impuestos sin ninguna alternativa podría dejar sin atender las funciones que estas figuras desempeñan en el sistema tributario.
Tanto el mantenimiento de los Impuestos sobre el Patrimonio y sobre Sucesiones y Donaciones como su supresión son opciones de política fiscal posibles, siempre que se articulen de acuerdo con los principios constitucionales que hagan posible el gravamen de la riqueza en la línea antes expuesta. En este sentido, la primera alternativa que se analiza en el Libro es la supresión del Impuesto sobre el Patrimonio. Si la misma se llevase a cabo, debería acometerse un nuevo diseño de la imposición sobre las rentas y ganancias del capital y estudiar en su caso el mantenimiento o establecimiento de impuestos sobre determinados elementos patrimoniales. En el caso del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones su eventual supresión determinaría la desactivación de la cláusula de no sujeción prevista en el artículo 6.4 de la Ley del IRPF. No obstante, los autores del libro blanco no somos partidarios de esta supresión teniendo en cuenta la tradición histórica del ISD en nuestro sistema tributario y sobre todo razones técnicas relacionadas con la especial naturaleza de este tipo de ganancias, especialmente en el caso de la sucesión mortis causa. De hecho, desde instituciones como la OCDE se ha recomendado recientemente en su Informe de 2021 Inheritance Taxation in OECD Countries, OECD Tax Policy Studies 28 (https://www.oecd-ilibrary.org/sites/e2879a7d-en/index.html?itemId=/content/publication/e2879a7d-en) el mantenimiento de un impuesto separado sobre herederos o donatarios en lugar de gravarlos a través del IRPF, porque ello podría dar lugar a tipos impositivos efectivos marginales muy elevados para los receptores que tienen otras fuentes de ingresos (por ejemplo rentas del trabajo), aparte de que incrementaría la complejidad del impuesto y plantearía problemas de asignación entre países en el caso de las sucesiones transfronterizas.
En relación con la alternativa de supresión del Impuesto sobre el Patrimonio, la OCDE en su Informe de 2018 The Role and Design of Net Wealth Taxes in the OECD, OECD Tax Policy Studies 26 (https://doi.org/10.1787/9789264290303-en) ya afirmaba que es posible prescindir de un impuesto sobre el patrimonio neto, pero sólo a condición de reforzar el gravamen sobre las rentas y ganancias de capital en el IRPF y mantener la imposición sobre las herencias. En Estados Unidos por ejemplo, en el marco de la reforma propuesta por la Administración Biden -- Made in America Tax Reform General Explanations 2021 (https://home.treasury.gov/system/files/136/MadeInAmericaTaxPlan_Report.pdf)-- se han formulado propuestas en el sentido de gravar la riqueza a través del Impuesto sobre la renta a través por ejemplo del gravamen de las plusvalías latentes.
Una segunda alternativa pasaría por tener en cuenta el patrimonio de los contribuyentes en la configuración de la imposición personal sobre la renta, bien a través del gravamen de las rentas del ahorro o a través de una modificación de la tributación de las ganancias de capital. En tercer lugar, se podría mantener el Impuesto sobre el Patrimonio únicamente a efectos de la obligación de declarar (en su caso, a partir de un determinado umbral cuantitativo), de modo que la información contenida en dicha declaración, incluyendo las valoraciones de los bienes y derechos, permitiera graduar la cuota íntegra del IRPF aplicando coeficientes (distintos y graduados por tramos) en función del patrimonio del declarante. Una cuarta alternativa pasaría por la integración de los dos impuestos (IRPF e IP) siguiendo el modelo de boxes vigente en los Países Bajos. Por otra parte, cabría también la posibilidad de sustituir el Impuesto sobre el Patrimonio por impuestos reales sobre determinados elementos patrimoniales, por ejemplo sobre bienes inmuebles (así ocurre en Francia y Portugal o en Italia sólo para inmuebles localizados en el extranjero), sobre activos financieros (Italia) y/o sobre cuentas de valores (Bélgica).
Si se decidiera optar por el mantenimiento del IP y del ISD, el Comité considera que resultaría necesario acometer una reforma que permita superar las actuales deficiencias que presentan estos tributos cuyo diseño está obsoleto. En el caso del ISD la regulación de muchas cuestiones básicas del tributo se mantiene tal y como figuraba en la Ley 29/1987, sin que se hayan modificado por ejemplo ni las bases imponibles ni las tarifas previstas en la normativa estatal, pese a que la renta per cápita se ha multiplicado prácticamente por tres en ese período de tiempo.
A continuación me referiré brevemente a las principales propuestas que se formulan en relación con estos dos tributos para el supuesto de que se decida mantenerlos y que en muchos casos implicaría una tributación menor que la actual. Así, en el Impuesto sobre el Patrimonio se propone elevar la cuantía del mínimo exento para establecerla en 1 millón de euros, una reducción de la escala estatal del impuesto, que podría pasar a oscilar entre el 0,5% y el 1% y el mantenimiento de la exención de la vivienda habitual. Algo parecido sucede en el Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones, donde se propone la supresión de los coeficientes multiplicadores –que actualmente genera en algunos casos tipos de gravamen confiscatorios para Grupos III y IV-- y las reducciones por parentesco, así como el establecimiento de una tarifa con tipos reducidos para los contribuyentes integrados en Grupos I y II, que soportarían una tarifa que podría oscilar entre el 5% (hasta 1 millón de euros), 10% (entre 1 y 5 millones) y 15% (bases por encima de 5 millones). Para Grupos III y IV los tipos máximos creemos que no deberían superar el 25%. En relación con la tarifa debo advertir que una parte del Comité se mostró a favor de la aproximación de la tarifa estatal a la de países como Francia o Alemania, con más tramos y con tipos superiores, con el fin de impulsar la progresividad del impuesto. Por otra parte, en línea con las recomendaciones formuladas por la Comisión Europea y por la OCDE, el Comité se ha mostrado favorable a mantener la exención del patrimonio empresarial y profesional en el IP y la reducción por transmisión de empresa individual, negocio profesional o participaciones en entidades en el ISD, aunque recomienda evaluar periódicamente la efectividad de este beneficio fiscal. En el segundo caso se recomienda revisar la regulación de los requisitos exigidos para su aplicación, con el fin de incrementar la seguridad jurídica, reducir la litigiosidad y evitar posibles abusos que conduzcan a su desnaturalización.
La parte final del capítulo está dedicada a examinar la conveniencia y necesidad de ordenar el ejercicio de las competencias normativas atribuidas en relación con estos dos impuestos a las Comunidades de régimen común. Pudo ser un error ceder competencias normativas en estos dos impuestos porque los tributos personales sobre la riqueza según la teoría del federalismo fiscal no son los más adecuados para su descentralización entre otras razones por la alta movilidad de bases y los riesgos de competencia fiscal, aparte de la posible vulneración en nuestro caso de los principios de solidaridad y de presión fiscal efectiva global equivalente a la del resto del territorio nacional. Los datos incluidos en el informe muestran por ejemplo que con datos de 2019 el patrimonio bruto se concentra principalmente en Madrid, Cataluña y Comunidad Valenciana, con el 30,78%, 29,14% y 8,45% respectivamente, mientras que la cuota a ingresar por el Impuesto sobre el Patrimonio se concentra en Comunidades como Cataluña (45,51%), Comunidad Valenciana (12,58%), Galicia (7.48%) o Andalucía (6,00%). No olvidemos que el origen de esta situación se encuentra en las medidas que adoptaron las Comunidades Autónomas de Cantabria y La Rioja para evitar la competencia generada por los territorios forales de Álava, Guipúzcoa y Vizcaya y la Comunidad foral de Navarra. Dejo para otro día hablar de las diferencias de financiación per cápita entre los residentes en Comunidades de régimen común y en los territorios forales y que derivan en parte de la fórmula actual de cálculo del cupo. Lo que quiero ahora destacar es que no me parece que deba hablarse de armonización para resolver esta situación, porque los impuestos cedidos son tributos de titularidad estatal tal como ha puesto de manifiesto el Tribunal Constitucional en diversos pronunciamientos y el Estado, por tanto, no tiene que armonizarse a sí mismo.
Para tratar de conseguir un equilibrio entre competencias normativas de las Comunidades Autónomas y autonomía financiera y corresponsabilidad fiscal, a fin de evitar el vaciamiento de estos impuestos (si desaparecen estos impuestos no habría posibilidad de ejercer la autonomía financiera), el Comité analiza diversas alternativas: impuesto dual (con un impuesto del Estado y otro autonómico que se deduciría de aquél, alternativa que pese a ser atractiva podría ser problemática desde la perspectiva de la prohibición de gravar bienes situados fuera del territorio de la Comunidad Autónoma); impuesto compartido (extendiendo a Patrimonio y Sucesiones y Donaciones la fórmula actual del IRPF) o mantenimiento de la fórmula actual de manera que la norma estatal regulase todos los elementos del impuesto hasta la base imponible, que sería común en todo el territorio y a partir de ahí se establecerían horquillas sobre mínimo exento, escala, deducciones y bonificaciones de la cuota íntegra, con límites al alza o a la baja. A juicio del Comité las competencias normativas de las CCAA seguirán siendo las vigentes, con los siguientes límites: a) respecto del mínimo exento, un porcentaje de aumento máximo; b) respecto de las escalas de gravamen, una reducción en un porcentaje máximo y c) respecto a las deducciones y bonificaciones sobre la cuota la mejor opción podría pasar también por establecer un límite conjunto máximo cuantificado en términos porcentuales de manera que la cuota líquida no pueda ser inferior a un determinado porcentaje de la cuota íntegra.
Y concluyo ya para no cansar al lector. Estamos en fase de debate público de las propuestas que se formulan en el Libro blanco y por tanto todas las reflexiones y aportaciones son bienvenidas. En todo caso, sí hay una conclusión muy importante que me gustaría destacar: es tanto lo que nos jugamos en los próximos años que sería conveniente avanzar hacia la consecución de un pacto de Estado entre las principales fuerzas parlamentarias sobre la reforma fiscal que nuestro país necesita.
Francisco Adame Martínez
Catedrático de Derecho Financiero y Tributario de la Universidad de Sevilla
#𝔗𝔞𝔵𝔩𝔞𝔫𝔡𝔦𝔞