La regulación de la profesión de asesor fiscal en la Unión Europea
Hace ya tiempo, concretamente en 2013, dediqué atención en un trabajo de investigación a la responsabilidad civil y penal del asesor fiscal. En esa publicación insistía en la inexistencia de una regulación específica de la profesión de asesor fiscal en España, lo cual preocupa a muchos de estos profesionales sobre todo teniendo en cuenta la complejidad del sistema tributario y las obligaciones de información y colaboración que no han parado de crecer.
No voy a entrar ahora en el análisis de los requisitos que exigen las asociaciones de profesionales de adscripción voluntaria ni en las diversas formas posibles de ejercicio del asesoramiento fiscal. Me limito a dejar indicado que el único intento de regular la profesión de asesor fiscal tuvo lugar en 1991 con la redacción de un borrador de Proyecto de Ley de regulación del Gestor Tributario. Su artículo 1 definía como tal al profesional que "con título administrativo expedido al efecto, e inscrito en el Registro Oficial de Gestores Tributarios del Ministerio de Economía y Hacienda, en virtud del contrato celebrado con el interesado, viene obligado a realizar, a favor de éste, determinados servicios consistentes en la realización de las operaciones lógicas y matemáticas precisas para la elaboración de las declaraciones autoliquidaciones que el sujeto pasivo debe presentar ante la Hacienda Pública en cumplimiento de sus obligaciones tributarias". Para la adquisición del mencionado título administrativo se requería la posesión de un título universitario además de la realización de determinadas pruebas selectivas. Además se regulaban sus funciones, los requisitos para el ejercicio de la profesión, los casos en que podía perderse la condición de gestor tributario, así como los ámbitos de responsabilidad de asesor y cliente y los mecanismos de exoneración de la posible responsabilidad del asesor derivada de informaciones o documentos inexactos o incompletos aportados por el cliente.
Ante esta inexistencia de regulación de la profesión de asesor fiscal la jurisprudencia y la doctrina han venido manteniendo que debe acudirse a los preceptos de la teoría general de las obligaciones y a los usos profesionales que contemplan en lo necesario el contenido contractual, así como a las reglas sobre el alcance y fuerza de los contratos (entre otros, artículos 1258 y 1287 del Código Civil).
Desde hace varios meses se viene trabajando en el seno del Subcomité de Asuntos Fiscales del Parlamento Europeo en la mejora del marco normativo que regula los intermediarios fiscales. En diversas audiencias públicas que se han llevado a cabo entre el mes de abril y junio de este año se ha destacado por parte de diferentes comparecientes el papel clave que desempeñan los asesores fiscales para facilitar el entendimiento de la normativa tributaria que cada vez es más compleja y el cumplimiento de las obligaciones tributarias por los contribuyentes. A la vista de escándalos recientes (por ejemplo los papeles de Panamá y de Pandora, fruto una investigación periodística bajo la coordinación del Consorcio Internacional de Periodistas de Investigación basada en una gran filtración de documentos confidenciales de diversos despachos especializados en la creación de entramados offshore) desde el Parlamento Europeo con buen criterio se ha abierto un debate público a fin de poder avanzar hacia una normativa que impida que estos intermediarios puedan colaborar a facilitar prácticas abusivas e ilícitas –todos los asesores que conozco condenan este tipo de prácticas—, aunque entiendo que ello debería hacerse sin crear cargas excesivas para los profesionales. En este contexto se ha debatido en dicho Subcomité de Asuntos Fiscales sobre la regulación de los intermediarios fiscales en los Estados miembros de la Unión Europea y en el Reino Unido a fin de conocer las mejores prácticas. Dado el interés que tiene la cuestión, al no estar regulada la profesión de asesor fiscal en España, he decidido dedicarle esta entrada de nuestro querido Blog con el fin de introducir este tema en el debate público, al que creo que los profesores algo podemos aportar con enseñanzas que combinen cuestiones técnicas con cuestiones éticas ya que nuestros alumn@s serán los futuros asesores fiscales.
A lo largo de los últimos años se han publicado diversos documentos que han analizado la reglamentación de los intermediarios fiscales en el seno de la Unión Europea y de la OCDE. En ellos se destaca el importante rol que tienen los asesores fiscales en la planificación fiscal legítima a que tienen derecho todos los ciudadanos y las empresas. El estudio más completo que conozco de los realizados hasta el momento efectúa una comparación del marco regulatorio del asesor fiscal en Alemania, Irlanda, Italia, Países Bajos y Reino Unido, con el fin de identificar posibles debilidades o lagunas, así como explorar el papel que están llamados a desempeñar en el futuro los asesores fiscales en la reducción de la evasión fiscal. Tal es la relevancia del tema que la Comisión Europea acaba de abrir la semana pasada un proceso de consulta pública (https://ec.europa.eu/info/law/better-regulation/have-your-say/initiatives/13488-Tax-evasion-aggressive-tax-planning-in-the-EU-tackling-the-role-of-enablers_es) para recabar las opiniones de las partes interesadas sobre el papel de los facilitadores que contribuyen a la evasión fiscal y la planificación fiscal agresiva, la magnitud del problema, la necesidad de actuación de la Unión Europea y las posibles respuestas políticas. El documento elaborado para lanzar esta consulta pública tiene por objeto informar acerca de la futura labor legislativa de la Comisión, de modo que los ciudadanos de la Unión Europea puedan formular observaciones sobre el modo en que la Comisión percibe el problema y sobre las posibles soluciones y facilitar cualquier información pertinente que posean, como la posible repercusión de las diferentes opciones. Esta iniciativa es continuación de otras como la Directiva (UE) 2018/822 del Consejo, que modifica la Directiva sobre cooperación administrativa en el ámbito de la fiscalidad (directa), más conocida como DAC 6, que exige a los intermediarios de la Unión Europea que comuniquen a las administraciones tributarias de los Estados miembros información sobre los mecanismos transfronterizos sujetos a comunicación de información que podrían utilizarse para la planificación fiscal agresiva o la presentada por la Comisión Europea el pasado 22 de diciembre de 2021 para luchar contra el uso indebido de sociedades fantasma con fines fiscales indebidos (la llamada propuesta Unshell que trata de garantizar que las entidades de la UE que carezcan de sustancia mínima y que no lleven a cabo ninguna actividad económica real no puedan beneficiarse de ninguna ventaja fiscal). A juicio de la Comisión debe impedirse que los facilitadores diseñen mecanismos o estrategias que conduzcan a la evasión fiscal y la planificación fiscal agresiva y que socaven la capacidad de los Estados miembros para financiar sus políticas públicas en beneficio de sus ciudadanos.
Volviendo a la reglamentación de la profesión de asesor fiscal, aunque se trata de una muestra pequeña se observan importantes diferencias entre los países, lo cual plantea ya la dificultad de poder lograr un enfoque coordinado para toda la UE. En primer lugar, en estos cinco países hay un amplísimo abanico de profesionales que ofrecen servicios de asesoramiento fiscal. En Irlanda, Italia, Países Bajos y Reino Unido la mayoría de estos profesionales tienen formación económica o contable, mientras que en Alemania y también en Francia la mayoría son abogados, aunque no en todos estos países se exige un grado universitario para el acceso a la profesión. No faltan tampoco personas de otros sectores (bancario, financiero) que ofrecen servicios de asesoramiento fiscal por ejemplo a grandes fortunas. De estos cinco países sólo en Alemania --que ha optado por lo que podríamos llamar un modelo regulatorio-- existen normas que regulan el acceso al mercado para publicitarse y ejercer como asesor fiscal, contenidas básicamente en la Ley de Asesoramiento Fiscal de 16 de agosto de 1961 (Steuerberatungsgesetz, StBerG). En Alemania se exige superar un examen (del que están exentos los profesores de Universidad, jueces y funcionarios con más de diez años de ejercicio profesional en materia tributaria) y dependiendo del tipo de formación del candidato, un período de prácticas previo que oscila entre 2 y 8 años. En los demás países analizados no se exige ningún requisito específico de formación para ejercer como asesor fiscal. Por otra parte, en este estudio se pone de relieve que en los últimos años se ha detectado un incremento de entidades, organizaciones no gubernamentales o asociaciones que prestan asesoramiento fiscal a los ciudadanos como es el caso por ejemplo de TaxAid en el Reino Unido (https://taxaid.org.uk), que es una organización benéfica que ayuda a personas con bajos ingresos (por debajo de 22.000 libras) que no pueden pagar un asesoramiento fiscal cuando tienen dificultades con sus asuntos fiscales, las asociaciones o centros de asistencia en Alemania (Lohnsteuerhilfevereine) que atienden sobre todo a asalariados en relación con su declaración del IRPF, prestaciones por hijo y en materia de pensiones, los sindicatos en el caso de Italia, o algunos centros específicos en Irlanda que ofrecen este tipo de asesoramiento.
Dejando al margen el caso de Alemania, en los restantes países analizados las asociaciones de profesionales que representan a los asesores fiscales defienden a sus miembros, ofrecen cursos de formación de continua y sobre todo velan por la garantía del ejercicio de la profesión y existen Códigos de Conducta o de Ética. Esta materia está especialmente desarrollada en el Reino Unido y en los Países Bajos. En el Reino Unido destaca el Professional Conduct in Relation to Taxation (PCRT), elaborado por las siete asociaciones más relevantes del sector, que establece los principios y estándares de comportamiento que se espera de todos los profesionales que asesoran sobre asuntos fiscales (puede verse en https://www.accaglobal.com/content/dam/ACCA_Global/Technical/PCRT/Professional%20Conduct%20in%20Relation%20to%20Taxation.pdf), así como el Professional Code del Chartered Institute of Taxation (https://www.tax.org.uk/ciot-professional-standards-member-rules). En el caso de Países Bajos se han desarrollado una serie de iniciativas novedosas y cambios importantes en los últimos años en el Código de Conducta de la Asociación holandesa de Asesores Fiscales (Nederlanse Orde van Belastingadviseurs, https://www.nob.net/) fundada en 1954 y más conocida por sus siglas NOB, como por ejemplo la solicitud a sus asociados de que analicen mejor la intención o el espíritu del acto jurídico en vez de ceñirse únicamente a una interpretación estricta. Resulta llamativo el caso de Irlanda donde se permite al cliente que no le gusta el trabajo de un asesor fiscal que lo denuncie ante el Instituto correspondiente (por ejemplo ante la Law Society of Ireland) y muchos de estos Institutos tienen Consejos disciplinarios que se ocupan de realizar un análisis de la situación y pueden en su caso aplicar sanciones y tienen también la posibilidad de actuar si hay un asesor involucrado en algún tipo de actividad ilegal.
Como decía anteriormente el estudio ha tratado de analizar el impacto de la regulación de la profesión de asesor fiscal en estos países desde el punto de vista de la reducción de la evasión fiscal. Sus autores destacan la dificultad de ofrecer conclusiones sobre esta cuestión por el momento porque faltan datos concretos. En todo caso sí se puede afirmar que la aceptación social ha cambiado con los años y el aumento de los riesgos para la reputación y la atención pública han hecho que la evasión fiscal sea poco atractiva. En cuanto a las debilidades del marco regulatorio actual del asesoramiento fiscal existe bastante consenso entre los países analizados sobre todo en relación con la falta de reglas de acceso al mercado en este sector. Se considera un punto especialmente problemático y es muy probable que la mayoría de los asesores fiscales que contribuyen a facilitar la evasión fiscal estén fuera del alcance de las asociaciones de profesionales. Como posibles soluciones se apuntan en el estudio la necesidad de contratar un seguro de indemnización profesional obligatorio, mayor transparencia en los procedimientos disciplinarios contra asesores que facilitan la evasión fiscal, así como analizar la posible elaboración de un Código de conducta europeo aunque hay que ser muy prudentes respecto al verdadero valor que éste tendría.
En todo caso, es muy difícil conseguir un enfoque único para todos los asesores fiscales en la Unión Europea porque como he explicado la cultura reguladora cambia mucho de unos países a otros. Pero lo que sí creo que tenemos que garantizar es que todos los intermediarios fiscales actúen siempre conforme a los estándares más elevados como bien ha venido defendiendo la Confederación Fiscal Europea y al mismo tiempo, como acertadamente pretende la Comisión Europea con sus recientes iniciativas, tipificar aquellos comportamientos que no son aceptables.
Francisco Adame Martínez
Catedrático de Derecho Financiero y Tributario de la Universidad de Sevilla
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