Las pérdidas por transmisiones lucrativas en el IRPF. Comentario con motivo de la STS de 12 de abril de 2024, rec. núm. 8830/2022, ECLI: ES:TS:2024:2004

En las últimas jornadas de Meloneras de la AEDAF tuve la ocasión de desarrollar una conferencia titulada IRPF Y PÉRDIDAS PATRIMONIALES DEBIDAS A DONACIONES.

El asunto viene determinado por una cuestión que es absolutamente injusta, que llama la atención y que a toda persona de bien le extraña o incluso le repele.

Cuando explicas a un alumno o a un cliente, como funcionan las ganancias de patrimonio y llegas a las transmisiones lucrativas inter vivos, lo primero que dicen es: Pero… ¡cómo va a haber ganancia si me quedo sin el bien! No os podéis imaginar cuando les cuentas que no pueden deducir las pérdidas. ¡Ojipláticos!

Era pacífico, o así nos lo hacía ver las consultas de Tributos, que con motivo de una transmisión lucrativa se podría producir un incremento de patrimonio o en términos actuales una ganancia de patrimonio pero nunca una pérdida de patrimonio (DGT V 2440-2010 y V1978-18).

Si examinamos un poco de jurisprudencia, mejor dicho, de doctrina judicial o administrativa observamos que desde hace bastante tiempo ha habido una importante y creciente inquietud por este tema. En orden cronológico observamos (en rojo las que dan la razón al Estado y en verde las que dan la razón al contribuyente que pretende compensar las pérdidas): 

STSJ MADRID Sentencia 637-2015 de 7 de mayo de 2015, Rec. 292-13 (DESESTIMA).
STSCL (Valladolid) Sentencia 788-2019 de 27 de mayo de 2019, Rec. 1020-18 (DESESTIMA).
RESOLUCION TEARCV 30/9/2019, REF. 46/12193/2016. (ESTIMA)
STSJCL (Valladolid) 875-2020 de 23 de julio de 2020, Rec. 1062-19 (DESESTIMA).
STSJ CAT de 25 de febrero de 2021, Rec. 1532-19 (DESESTIMA).
DYCTEA 31-5-2021, Rec. 00-03746-2020-00-00
STSJCV 328-2021 de 8 de julio de 2021, Rec. 68-21 ESTIMA
STSJ EXTREM 435-2021 de 4 de octubre de 2021, Rec. 67-21 DESESTIMA TEAC
STSJCV 970-2022 de 28 de septiembre de 2022, Rec. 277-22 ESTIMA
STSJCV 1142-2022 de 17 de noviembre de 2022 DESESTIMA
STSJCV 177-2023 de 21 de febrero de 2023, Rec. 278-22 DESESTIMA
STJSCV 298-2023 de 24 de marzo de 2023, DESESTIMA
ATS de 5 de julio de 2023, Rec. 8830-22
STSJCV 999-2023 de 21 de noviembre de 2023, Rec. 113-23, ESTIMA
STSJCV 1016-2023 de 24 de noviembre de 2023, Rec. 225-23, ESTIMA
ATS 28 de noviembre de 2023, Rec. 1998-23

A pesar de haberse resuelto en múltiples ocasiones el asunto, no es hasta la resolución del Resolución del TEAR CV de fecha 30/9/2019, 46/12193/2016 (LALEY 164454/2019), hasta que alguien da en el clavo (1). En una resolución exquisita, fina jurídicamente se exponen los razonamientos por los que se llega a una conclusión absolutamente fundada en Derecho, o eso pensaba yo, hasta que se ha pronunciado el TS.

Resolución del TEAR CV.

Recomiendo la lectura de esta resolución por el mimo con el que ha sido redactada.

La resolución comienza exponiendo las normas o criterios hermenéuticos. Normas básicas que se enseñan en primero de carrera de Derecho (3.1 CC y 12 LGT)

 El artículo 12 de la Ley General Tributaria comienza por disponer en su apartado 1 que "las normas tributarias se interpretarán con arreglo a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 3.º del Código Civil" y añade en su apartado 2: "En tanto no se definan por la normativa tributaria, los términos empleados en sus normas se entenderán conforme a su sentido jurídico, técnico o usual, según proceda". Pues bien, el artículo 3.1 del Código Civil dispone lo siguiente: "Las normas se interpretarán según el sentido propio de sus palabras, en relación con el contexto, los antecedentes históricos y legislativos, y la realidad social del tiempo en que han de ser aplicadas, atendiendo fundamentalmente al espíritu y finalidad de aquéllas". Recoge, por tanto, los diferentes criterios interpretativos que suele mencionar la doctrina: la interpretación gramatical o literal ("el sentido propio de sus palabras"), la interpretación sistemática (el "contexto"), la interpretación histórica ("los antecedentes históricos y legislativos"), la interpretación sociológica ("la realidad social del tiempo en que han de ser aplicadas") y la interpretación teleológica ("el espíritu y finalidad" de la norma), bien entendido que el precepto no sólo enumera los diferentes criterios interpretativos, sino que también los jerarquiza, puesto que a todos ellos los coloca en plano de igualdad, pero hay uno al que ordena que se dé preeminencia sobre los demás, que es el criterio finalista, espiritualista o teleológico: "atendiendo fundamentalmente al espíritu y finalidad de aquéllas". Ello, no obstante, como veremos más adelante, en nuestra opinión los diferentes criterios interpretativos conducen a la misma conclusión”.

Interpretación histórica

Desarrolla a continuación una argumentación basada en la interpretación histórica de la institución, comenzando por señalar las normas de la Ley 44/78, que prácticamente de modo idéntico han llegado hasta la Ley actual y establece una interpretación, de lo que pacíficamente se entendía en esa primera Ley, y que pasa por explicar los siguientes dos conceptos. Pérdida económica y pérdida fiscal.

Un inciso: recordemos que el instituto requiere:

• Una alteración en la composición del patrimonio.
• Un aumento o disminución en el valor del bien o derecho.

Pérdida Económica y Pérdida fiscal.

Decía que sorprende a nuestros clientes o alumnos cuando se les dice que con una donación puede haber una ganancia, porque el que dona siempre pierde.

En efecto, esa sería la pérdida económica, pero hay otro concepto que sería el de la diferencia de valor entre el de adquisición y el de transmisión que sería el fiscal. Por su elocuencia, reitero el mismo ejemplo que se expone en la resolución TEARCV:

La normativa establece diferentes supuestos de delimitación negativa y cuando se refiere a que “no tendrán la consideración de disminuciones patrimoniales,… las debidas: …b) A donativos o liberalidades…” se está refiriendo al primer concepto, esto es, el de pérdida económica.

Interpretación literal

Desde un punto de vista gramatical o literal, cabe llamar la atención sobre la literalidad de la redacción del precepto del artículo 33.5 en sus letras b), c) y d) cuando dice que

«no se computarán como pérdidas patrimoniales las siguientes:

a) …

b) Las debidas al consumo.

c) Las debidas a transmisiones lucrativas por actos ínter vivos o a liberalidades.

d) Las debidas a pérdidas en el juego…”

En opinión del tribunal económico, la expresión “las debidas” no es casual. Puesto que aparece usada en todos los textos, exclusivamente en esos 3 supuestos.

Son siempre pérdidas. Son debidas a ello, mientras que, en los demás casos utiliza otras expresiones porque en ellos puede, o no, existir una pérdida: así, «las derivadas de…», «con ocasión de…», etc.

En concreto, señala el TEAR que las debidas al consumo se refiere a ese concepto de pérdida económica, porque resalta el TEARCV que la DGT ha dejado claro que sí hay ganancias o pérdidas con motivo de la venta de un bien de consumo duradero, por lo que las debidas al consumo se está refiriendo a ese concepto de pérdida económica para evitar una doble sobreimposición o una doble desimposición.

A la misma conclusión conduce la interpretación sistemática. En efecto, de no aceptarse la interpretación que estamos sosteniendo, carecerían por completo de sentido los preceptos de los artículos 34, 35 y 36 de la propia Ley 35/2006.

El artículo 34 contiene la norma general en cuanto al «importe de las ganancias o pérdidas patrimoniales» y en su apartado 1 dice:

«El importe de las ganancias o pérdidas patrimoniales será:

a) En el supuesto de transmisión onerosa o lucrativa, la diferencia entre los valores de adquisición y transmisión de los elementos patrimoniales.

b) En los demás supuestos, …»

Tras referirse el artículo 35 a las transmisiones a título oneroso, el artículo 36 aparece bajo el epígrafe de «transmisiones a título lucrativo», disponiendo en su primer párrafo lo siguiente:

«Cuando la adquisición o la transmisión hubiera sido a título lucrativo se aplicarán las reglas del artículo anterior, tomando por importe real de los valores respectivos aquéllos que resulten de la aplicación de las normas del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones, sin que puedan exceder del valor de mercado.»

Parece claro que, puestos estos preceptos en relación con el que nos ocupa e interpretando los unos con los otros, en ningún caso podemos concluir que el artículo 33.5.b) LIRPF pueda estar excluyendo del concepto de pérdidas patrimoniales las pérdidas fiscales que se generen, en su caso, en las transmisiones a título lucrativo por actos «inter vivos».

También con arreglo a una interpretación lógica existe un argumento importante desde nuestro punto de vista:

¿Cuál es la razón por la que habría de excluirse del cómputo de la pérdida patrimonial, por diferencia entre el valor de adquisición y el de donación, al padre que dona un determinado bien a su hijo, cuando si el padre vendiese el bien en primer lugar y donase seguidamente el importe a su hijo nadie cuestionaría la pérdida patrimonial y el resultado podría ser muy semejante o, según los casos, idéntico?

El resultado sería idéntico (por ejemplo, padre que vende acciones cotizadas en bolsa, computando la pérdida existente, le dona el dinero al hijo y éste, acto seguido, compra las mismas acciones); y, sin embargo, el tratamiento fiscal en el IRPF, de no aceptarse la tesis del TEARCV, sería radicalmente distinto.

Con todo, las más importantes consideraciones son las que derivan de la interpretación teleológica, que en este caso hemos de encontrarla en la concordancia con los principios constitucionales y, muy especialmente, en el principio de capacidad contributiva, así como en la equidad, que en todo caso es guía esencial en la labor interpretativa.

Si tenemos en cuenta que las pérdidas o ganancias patrimoniales han de determinarse elemento por elemento, si un padre dona varios bienes a su hijo y admitiésemos sólo la sujeción al Impuesto de las ganancias, pero no la de las pérdidas, el resultado sería manifiestamente contrario a los principios enunciados. Baste poner un ejemplo: el padre compró 1.000 acciones de Telefónica a 13 euros, otras 1.000 a 8 euros y otras 1.000 a 12,80 euros; dona las 3.000 acciones a su hijo siendo el valor de cotización de 10 euros. Lo cierto es que el valor de adquisición de las 3.000 acciones donadas es de 33.800 euros y que el valor de transmisión sería de 30.000 euros, lo que supondría una pérdida real de 3.800 euros; sin embargo, de entender que no son computables como pérdidas patrimoniales las debidas a transmisiones lucrativas inter vivos, no debería admitirse ni la pérdida generada en las primeras 1.000 acciones (-3.000 euros) ni la generada en las compradas en tercer lugar (-2.800euros), con lo que el resultado fiscal de la operación sería una ganancia patrimonial de 2.000 euros, sujeta a tributación. Los ejemplos podrían ser innumerables (compra por partes y a distintos precios de un terreno que después se dona, a uno o a varios donantes, existiendo partes en las que se genera ganancia y otras en las que se produce una pérdida, etc.).

En el primer caso, tendríamos una ganancia de 2.000 y en el segundo una pérdida de 3.800, cuando la manifestación de capacidad económica es idéntica.

El Tribunal Supremo ha resuelto el dilema.

El Tribunal Supremo considera que no son deducibles o computables las pérdidas producidas por donaciones, señalando como doctrina que:

“En suma, la fórmula legal contenida en el artículo 33.5.c) LIRPF permite, sin necesidad de un esfuerzo dialéctico excesivo -que conduciría, además, a la misma conclusión-, alcanzar la idea, que debe servir de fundamento a nuestra doctrina, de que las pérdidas patrimoniales que se producen por una transmisión lucrativa inter vivos por diferencia entre el valor de adquisición y el de transmisión, no han de computarse en la base imponible del IRPF del transmitente, aunque en unidad de acto se computen ganancias patrimoniales también declaradas, derivadas de ese mismo tipo de transmisiones”.

El TS acude a una interpretación literal del precepto, que como hemos visto, con ese criterio hermenéutico podría llegar a esa postura y a su contraria. Y acude también al siguiente razonamiento que podríamos resumir con el de la “voluntad unilateral”:

“Tercero. […]

6. A lo expuesto se añade que la regulación legal no atenta contra el principio de capacidad económica del artículo 31 CE, desde el momento en que la pérdida la genera el donante por su voluntad. Antes al contrario, de permitirles a los donantes deducir en su IRPF las pérdidas fiscales derivadas de las donaciones, se les permitiría disminuir su contribución fiscal a su voluntad, en detrimento del principio de justicia contributiva, igualmente recogido en el art. 31 CE y sin correspondencia con su capacidad económica, disminuida por ellos de forma unilateral”.

Considera que la Ley excluye las pérdidas generadas por donaciones porque el legislador elimina la posibilidad de que los contribuyentes puedan incorporar a sus declaraciones pérdidas derivadas de actuaciones que dependen únicamente de la voluntad del contribuyente y evitar así mecanismos de elusión fiscal.

Sin embargo, el legislador -que supuestamente debería tener la misma finalidad- no elimina la posibilidad de que el donante venda el bien o derecho a un tercero (dependiendo exclusivamente de su voluntad) y done el dinero obtenido (ver ejemplo anterior de la venta de las acciones que cotizan en bolsa).

Aspecto sancionador

Cuestión aparte merece el tema sancionador. No es posible sancionar cuando el tema obedece a una interpretación más que razonable. Que es razonable no hay duda, ya que varios tribunales, administrativos y judiciales, adoptaron esta tesis.

No es de recibo que se sancione y menos aún que haya tribunales económico-administrativos que no anulen las sanciones por haber acogido este motivo el contribuyente.

Lege ferenda

A mi modo de ver, la doctrina del TS es inconstitucional, aunque el propio Supremo aborda un somero estudio sobre la corrección de la interpretación a la luz de varios principios constitucionales.

El Estado para no vulnerar la Constitución debería legislar abiertamente la posibilidad de deducir o compensar las pérdidas. O si no fuera tan valiente o tan ávido de ingresos, establecer un sistema de diferimiento hasta que el donatario venda con mantenimiento de fechas y valores de adquisición del donante.

La extensión propia de un blog obliga a ir despidiéndome, no sin antes recomendar varias lecturas sobre el asunto (2) y que quizá podría dar lugar a una revisión de su propia doctrina, como ya ha hecho en otras ocasiones.

Francisco R. Serantes Peña

Abogado Tributarista

• _{En la base de datos la Ley aparece referenciada 46/12193/2016 y en la resolución del TEAC que resuelve el recurso contra la misma, se cita como la 46/12196/2016. Quizá haya dos o más resoluciones con ese tenor. En cualquier caso, los textos transcritos coinciden.}
• _{Puebla Agramunt, N. (2024). Sobre la posibilidad de integrar o no en el IRPF las pérdidas debidas a donaciones. (Análisis de la STS de 12 de abril de 2024, rec. núm. 8830/2022). Revista de Contabilidad y Tributación. CEF.}
• _{https://periscopiofiscalylegal.pwc.es/la-sts-616-2024-de-12-04-2024-al-gravar-las-perdidas-patrimoniales-afloradas-a-raiz-de-una-transmision-lucrativa-provoca-un-exceso-de-imposición/}
• _{https://www.politicafiscal.es/equipo/francisco-adame-martinez/se-puede-distinguir-en-las-transmisiones-lucrativas-inter-vivos-entre-perdidas-economicas-y-perdidas-fiscales-a-efectos-del-irpf-del-donante}
• _{https://www.politicafiscal.es/cartas-a-taxlandia/perdidas-fiscales-originadas-por-donaciones}
• _{https://www.cuatrecasas.com/es/spain/fiscalidad/art/tribunal-supremo-perdidas-donaciones}