Nulidad de pleno derecho de procedimiento sancionador tributario por no ofrecer un nuevo trámite de audiencia como consecuencia de la modificación de la base de la sanción y de la propia propuesta de sanción
Comentario a la Sentencia del Tribunal Supremo nº 1580/2023, de 27 de Noviembre de 2023, Rec. 947/2022, ECLI: ES:TS:2023:5526.
I. Introducción.
A finales de año me fue notificada la STS Sentencia del Tribunal Supremo nº 1580/2023, de 27 de Noviembre de 2023, Rec. 947/2022, ECLI: ES:TS:2023:5526. Algunos comentaristas titulaban el asunto como la “apertura de un nuevo plazo de alegaciones ante la estimación parcial de lo alegado al acta de disconformidad en una regularización tributaria con ajuste de la sanción derivada”.
Creo que se trata de una importante sentencia, que trastoca el protocolo vigente en la Dependencia de Inspección de la AEAT hasta hace un par de años.
La sentencia del Tribunal Supremo confirma la nulidad de un procedimiento sancionador como consecuencia de no haber dado un nuevo trámite de alegaciones, elemento esencial del procedimiento sancionador, lo que supone un logro por la confirmación de los derechos de los contribuyentes, en este caso, en su versión de presuntos infractores.
La sentencia del Tribunal Supremo examina un recurso de casación interpuesto por la abogacía del Estado contra una sentencia de la Audiencia Nacional (SAN nº 4765/2021 de 03 de noviembre de 2021, Recurso nº 254/2018, ECLI:ES:AN:2021:4765, ponente Ilmo. Sr. D. Rafael Villafáñez Gallego), que estimó parcialmente el recurso anulando la sanción.
II. Contexto y hechos del caso.
Una breve exposición de los hechos nos ayudará a comprender el alcance de la doctrina contenida en la sentencia.
1.- 13/04/2012: Incoación del acta, con una propuesta de regularización.
2.- 23/04/2012: Inicio del expediente sancionador de acuerdo con la anterior propuesta de regularización contenida en el acta y en la que se proponía una sanción que superaba 1.600.000 euros.
3.- 17/05/2012: Acuerdo de liquidación que minora la cuota regularizada a la cantidad de 1.239.638,40 € frente a la propuesta de regularización contenida en el acta (1.250.575,90€).
4.- 24/9/2012: acuerdo de imposición de sanción en el que reduce la sanción como consecuencia de la minoración producida entre la propuesta contenida en el acta (1.250.575,90) y la cuota definitiva (1.239.638,40 €), y pasa de una propuesta de sanción superior a 1.600.000 euros a una imposición de sanción de 1.596.649,15.
Sobre estos hechos no existía discrepancia. La Sala de instancia y el recurso de casación coinciden en que se modificó la cuota contenida en el acta y por tanto la base de la sanción, y que se impuso la sanción sin conceder un nuevo trámite de audiencia.
III. Proceso judicial y prácticas administrativas.
La sentencia de instancia, SAN nº 4765/2021, estimó parcialmente el recurso anulando la sanción y, como casi todas las sentencias salomónicas no satisfacen a ninguna de las dos partes, contra la misma se interpuso recurso de casación por ambos litigantes, aunque el recurso de casación de la mercantil recurrente no tuvo la suerte del recurso del abogado del Estado. Es evidente que para el Estado juega normalmente a su favor la cláusula de la doctrina “que pueda ser gravemente dañosa para los intereses generales” -art. 88.2 b) LJCA-, o la de que afecte “a un gran número de situaciones, bien en sí misma o por trascender del caso objeto del proceso” -art. 88.2c) LJCA-. Cláusulas que no deberían ser interpretadas como interés recaudatorio, pero que sin duda están muy presente a la hora de estimar la concurrencia de interés casacional.
La Sentencia de la AN concluía en relación con este motivo:
«Coincidimos con la parte recurrente en que la omisión del referido trámite de audiencia comporta la infracción de su derecho de audiencia en el procedimiento sancionador y la indefensión consiguiente, al no habérsele dado la oportunidad de formular las alegaciones que convinieran a su derecho respecto a la propuesta de sanción que resultaba de la rectificación acordada por el órgano competente para imponer la sanción.
Ninguna condición cabe introducir en este caso pues estamos en sede sancionadora y se ha omitido un trámite preceptivo de audiencia que no admite, por su propia naturaleza y finalidad, modulación alguna, como así viene a confirmar la propia redacción del precepto reglamentario transcrito».
Así pues, el Auto de admisión del Recurso de Casación ATS 13939/2022 de fecha 13/10/2022, ECLI:ES:TS:2022:13939A fija la cuestión que presenta interés casacional objetivo para la formación de la jurisprudencia en los siguientes términos:
«Determinar si, cuando se produzca una estimación parcial de las alegaciones formuladas al acta de disconformidad en el procedimiento de regularización que comporte el necesario ajuste de la sanción derivada al importe finalmente regularizado, es necesario, a tenor de lo dispuesto en el artículo 25.6, párrafo segundo , del RD 2063/ 2004 , en su versión primigenia, que se emita una nueva propuesta de sanción rectificada y se ofrezca un nuevo plazo al interesado para que pueda formular alegaciones.
Precisar, en caso de que sea exigible el otorgamiento de tal plazo en una situación como la descrita, las consecuencias de la omisión de este trámite.»
Conviene recordar que era práctica habitual de la Inspección hacer coincidir la suscripción del acta con el inicio del procedimiento sancionador[1].
Hemos de hacer notar que desde que se conoció la SAN nº 4765/2021, la Inspección abandonó dicha práctica, por lo que suponemos que la Administración del Estado debió considerar que su recurso tenía pocas posibilidades de éxito, percepción que se ha visto confirmada con la sentencia ahora comentada y que actualmente la Inspección está tratando de evitar estos efectos con la nueva práctica administrativa, iniciando el procedimiento sancionador una vez ha finalizado el de Inspección o Gestión tributarias. Además, por si fuera poco, se modificó el artículo 209 de la LGT mediante Ley 11/2021, de 9 de julio, ampliando el plazo de tres a seis meses para iniciar el procedimiento sancionador desde la notificación de la liquidación.
IV. Fundamentos Jurídicos.
El auto de admisión identificaba como normas jurídicas que, en principio, habrían de ser objeto de interpretación:
«1 El artículo 25.6, segundo párrafo, del Real Decreto 2063/2004, de 15 de octubre (RCL 2004, 2263), Reglamento general del Régimen Sancionador Tributario, (BOE de 28 de octubre) ["RGRST"], en su redacción original.
2 El artículo 210 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre (RCL 2003, 2945), General Tributaria (BOE de 18 de diciembre) ["LGT"].
3. El artículo 24 de la Constitución Española (RCL 1978, 2836) ["CE"].
4. Los artículos 47 y 48 de la Ley 39/2015, de 1 de octubre (RCL 2015, 1477), del Procedimiento Administrativo Común de las Administraciones Públicas (BOE de 2 de octubre) [" LPC (RCL 1985, 174)"].»
V. Doctrina Jurisprudencial:
Si bien es cierto que la desestimación del recurso produce necesariamente la desestimación del recurso sin que realmente se declare una doctrina jurisprudencial expresa, lo cierto es que sensu contrario, se advierte la siguiente doctrina.
La estimación parcial de las alegaciones formuladas al acta de disconformidad en el procedimiento de regularización que comporte el necesario ajuste de la sanción derivada al importe finalmente regularizado, exige a tenor de lo dispuesto en el artículo 25.6, párrafo segundo, del RD 2063/2004, de 15 oct., RGRST (renumerado hoy como art. 25.7), que se emita una nueva propuesta de sanción rectificada y se ofrezca un nuevo plazo al interesado para que pueda formular alegaciones, de manera que en caso de que no se haya otorgado tal plazo no cabe su subsanación a posteriori, considerándose la omisión de un trámite esencial y como consecuencia del mismo su nulidad.
No obstante, dada la existencia de otros recursos de casación interpuestos esta vez por el presunto infractor como, por ejemplo, el ATS 9830/2023, de fecha 05/07/2023, recurso nº 7454/2022, ECLI:ES:TS:2023:9830A[2], que obligará a establecer dicha doctrina jurisprudencial de manera expresa.
VI. Conclusión:
El Tribunal Supremo ha dado un nuevo espaldarazo a los derechos de los contribuyentes y de los imputados por infracciones tributarias.
La sentencia recoge afirmaciones tan categóricas que nos devuelve a la concepción de un Estado de Derecho tan ansiado estos turbulentos días, como que “en el procedimiento sancionador la omisión del trámite de audiencia posee relevancia constitucional y su omisión determina la nulidad de lo actuado al lesionar manifiestamente un derecho fundamental, arts. 24 y 25 de la CE. Es más, declaramos, aunque en puridad no haya omisión del trámite, cuando el contribuyente hizo las alegaciones dentro del plazo al efecto pero estas no se tienen en cuenta, equivale materialmente a la propia omisión, "pues se prescinde de las garantías básicas de contradicción y defensa, resolviendo de espalda al contribuyente, lo que determina sin más la nulidad radical del acto sancionador, y siendo este nulo de pleno derecho no cabe subsanación a posteriori dentro del mismo procedimiento de este trámite esencial una vez dictada la resolución sancionador».
Francisco R. Serantes Peña
Abogado Tributarista
[1] En el auto aclaratorio del TS nº 6022/2020 de 29/07/2020, en el recurso 1993/2019, ECLI:ES:TS:2020, por el que se incluye el voto particular del magistrado Excmo. Sr. D. Francisco José Navarro Sanchis a la STS 2687/2020 de 23 de julio de 2020, ECLI:ES:TS:2020:2687, recoge que la práctica generalizada de la AEAT consistía en la tramitación paralela del final del procedimiento de inspección con el sancionador, haciendo coincidir en una inmensa mayoría la notificación de la propuesta de liquidación contenida en el acta con la notificación del inicio del procedimiento sancionador. Literalmente el voto dice: “Considero errónea dicha doctrina que, además, no interpreta el precepto central objeto de examen -el artículo 209.2 LGT- de forma acorde con las pautas que ofrece el artículo 12 LGT. De hecho, en mi opinión, lo que hace la sentencia es bendecir una práctica administrativa común o habitual, reconocida por el Abogado del Estado en el escrito de preparación, conforme a la cual la mayoría de los procedimientos sancionadores se incoan antes de producirse la liquidación, de donde infiere la Administración recurrente que de considerarse inaceptable esta práctica, como hizo la sentencia de instancia, se crearía una doctrina gravemente dañosa para el interés general”.
[2] En este caso, se observa que el TSJ de la Comunidad Valenciana no comparte la misma visión protectora de los derechos del imputado que sí proclamó la Audiencia Nacional.