Javier Povo Martín

Podría llegar a decirse que en la práctica tributaria parece existir una idea que, sin estar en norma alguna, ha terminado por adquirir cierto carácter casi axiomático; al menos, en el ámbito de la aplicación del tributo: cuando una operación se articula por un valor aparentemente simbólico —un euro, por ejemplo—, ese valor o precio fijado entre las partes difícilmente puede ser considerado representativo de la realidad económica por los órganos de aplicación de los tributos. A partir de ahí, el razonamiento suele ser inmediato. Si el valor no es “real”, debe existir otro distinto que lo sustituya; y, con él, una regularización de la situación tributaria. Seguramente —y sostenemos esta expresión porque de esto no se tiene certeza— opera en aquel que tiene encargada la verificación del correcto cumplimiento de la obligación tributaria un prejuicio que, probablemente también desde su perspectiva, es lógico: “algo más existirá”.

Sin embargo, como ocurre con frecuencia en general (refiriéndonos al mundo económico) y en el Derecho tributario, en particular, las cosas no siempre son tan lineales. Al menos, no en todos los casos. Y esto es lo que resulta de la Sentencia dictada por el Tribunal Superior de Justicia de Madrid de fecha 4 de febrero de 2026.

Como es sabido por todos, tanto en la vía económico-administrativa como en la jurisdiccional los interesados o las partes del proceso tienen a su disposición un “recurso” que, en ocasiones, se torna en esencial cuando se aprecia que los expedientes que ha formado la Administración de forma discrecional, como autora de un acto administrativo (de liquidación o sanción) que ha sido recurrido, no está completo por el motivo que sea y siempre a juicio del interesado: la solicitud de que se complete y con los efectos suspensivos que ello comporta.

El expediente administrativo no deja de ser la base o sustento documental del acto que pone fin al procedimiento administrativo de que se trate y, por tanto, está ligado ex origine a la motivación del acto en cuestión que fue recurrido por el recurrente. Y lo forma la Administración autora del acto con lo que ella cree que tiene trascendencia tributaria (concepto jurídico indeterminado) y que sustenta o motiva el mismo. Precisamente como garantía procesal de “defensa” del contribuyente o interesado en un proceso o procedimiento tramitado por un tercero ajeno: el órgano revisor.

Desde hace tiempo existe un debate en estos foros respecto de los problemas que suscita la exigencia de los intereses de demora devengados a favor de la Administración para los supuestos en los que los contribuyentes hayan impugnado los actos administrativos que pusieron fin a los procedimientos instructores tramitados cerca de ellos y, paradójicamente, hayan conseguido una estimación parcial de sus pretensiones pero la invalidez jurídica de aquellos es solo parcial y permite, por tanto, que se dicte un nuevo acto. Sencillamente, porque impera la ejecución de la resolución estimatoria parcial y, en consecuencia, la emisión de una nueva liquidación.

Pues bien, en este contexto y por la dinámica aplicativa del precepto en cuestión (el art. 26.5 de la Ley General Tributaria), el órgano de aplicación del tributo debe dictar una nueva liquidación en sustitución de la ya anulada o declarada inválida, determinando la nueva deuda tributaria que englobará tanto el importe de la cuota tributaria liquidada con arreglo a la resolución (y que será menor) y la “nueva” cuantía en concepto de intereses de demora que podrá ser mayor. Y sobre esto versa el debate.

Dentro del ámbito de la aplicación de los tributos, el legislador ha incorporado en la normativa fiscal el deber que incumbe a los órganos de la Administración tributaria de asistir a los obligados tributarios acerca de sus derechos y obligaciones; entre otras, con la de satisfacer correctamente el tributo. Es decir, en última instancia se trata de una actividad en la que no solo puede, sino que debe actuar la propia Administración en beneficio de los contribuyentes, generándoles certeza y/o seguridad jurídica y, desde luego, incentivando o promoviendo el correcto cumplimiento de sus obligaciones. Esto debería redundar positivamente en nuestro sistema por cuanto que supone, o debería suponer, una menor litigiosidad. Pues bien, en este sentido, y entre otras actividades que el legislador prevé para que la Administración actúe para la consecución del fin pretendido, se contempla la posibilidad de que los obligados tributarios puedan formular consultas escritas a la Administración con el propósito de obtener una contestación en cuanto al régimen aplicable, la clasificación o la calificación tributaria que en cada caso corresponda.

En los últimos tiempos hemos tenido la ocasión de comprobar en diferentes sentencias que, en no pocas ocasiones, ha existido una aparente tendencia generalizada en la que los órganos de aplicación de los tributos solían concluir que todo negocio jurídico realizado por un contribuyente con una única o principal finalidad o motivación tributaria, comportaba -a su juicio- un defecto o incluso la ausencia de causa negocial.

La consecuencia jurídica y tributaria que se aparejaba a este tipo de supuestos era la de concluir que concurría un supuesto de simulación (absoluta o relativa, en función de los casos) que le permitía a la Administración sostener que se había generado una ficción o fachada buscada voluntariamente por el contribuyente, precisamente, para ocultar la verdadera voluntad de las partes; que no era otra que la de haber realizado el negocio jurídico que les hubiera llevado a una tributación distinta, superior, pero la correcta a juicio de la Administración. Obviamente, y con el criterio más que consolidado a la fecha por nuestro Tribunal Supremo, le permitía sostener con cierto “automatismo” conceptual la existencia de un desvalor adicional en la conducta que era sancionable en todo caso. Sencillamente porque está superado -a la fecha- que nadie puede generar una ficción buscada de forma inconsciente. 

Es práctica habitual de todos los profesionales del sector tratar de acceder y conocer toda la doctrina y jurisprudencia publicada para ver cómo puede afectar a los intereses de nuestros Clientes, aun cuando ello implique, en no pocas ocasiones, la sensación de que algo se nos está escapando a causa de la infodemia tributaria.

Sin embargo, en este contexto recientemente nuestro Tribunal Supremo ha resuelto los tres recursos de casación que inquietaban al sector, entendemos que también a la propia Administración a la vista de las regularizaciones tributarias practicadas cerca de los obligados tributarios y, desde luego y en particular, a aquellos que lideramos la dirección letrada de procedimientos revisores (administrativos y judiciales) en los que el debate se centra sobre el alcance del efecto “vinculante” de los informes emitidos por el Ministerio de Ciencia e Innovación en favor de los contribuyentes, respecto de la calificación de una determinada actividad como innovación tecnológica (IT). Circunstancia que, a todas luces, impacta de lleno y hasta condiciona el rol que deben tener los órganos de aplicación de los tributos ante una eventual regularización de la deducción aplicada por tal concepto.