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Cuando no todo es simular…

En los últimos tiempos hemos tenido la ocasión de comprobar en diferentes sentencias que, en no pocas ocasiones, ha existido una aparente tendencia generalizada en la que los órganos de aplicación de los tributos solían concluir que todo negocio jurídico realizado por un contribuyente con una única o principal finalidad o motivación tributaria, comportaba -a su juicio- un defecto o incluso la ausencia de causa negocial.

La consecuencia jurídica y tributaria que se aparejaba a este tipo de supuestos era la de concluir que concurría un supuesto de simulación (absoluta o relativa, en función de los casos) que le permitía a la Administración sostener que se había generado una ficción o fachada buscada voluntariamente por el contribuyente, precisamente, para ocultar la verdadera voluntad de las partes; que no era otra que la de haber realizado el negocio jurídico que les hubiera llevado a una tributación distinta, superior, pero la correcta a juicio de la Administración. Obviamente, y con el criterio más que consolidado a la fecha por nuestro Tribunal Supremo, le permitía sostener con cierto “automatismo” conceptual la existencia de un desvalor adicional en la conducta que era sancionable en todo caso. Sencillamente porque está superado -a la fecha- que nadie puede generar una ficción buscada de forma inconsciente. 

Partir de esta tesis ha implicado, en la práctica, que los órganos de aplicación de los tributos apenas hayan apreciado la concurrencia de supuestos de conflictos en la aplicación de la norma tributaria. Ello aun cuando es bien sabido que en esta tipología de negocios jurídicos anómalos la finalidad de los contribuyentes es también la tributaria. Ahora bien, como tiene sentado la jurisprudencia (tanto la civil como la tributaria) la diferencia entre ambas figuras, por referencia a la simulación y al conflicto, estriba en la existencia o no de causa negocial en los negocios jurídicos celebrados, esto es, en que efectivamente se hayan celebrado y esto pueda ser acreditado por las partes, aunque sea a través de la prueba indirecta, ya que la causa negocial no siempre está afectada o invalidada por la motivación de los intervinientes.

En este contexto cobra mucha importancia la sentencia de la Audiencia Nacional (de 2 de octubre de 2024, recaída en el recurso contencioso-administrativo número 872/2020). Sencillamente porque partiendo del análisis de los hechos que realiza el propio órgano instructor (la AEAT) y que confirma ulteriormente el TEAC no puede confirmar la existencia de un supuesto de simulación absoluta de los negocios jurídicos celebrados, sobre la base de que la finalidad de los intervinientes ha sido la tributaria; la de “minorar la factura fiscal”. Concluye, sin embargo y acogiendo la tesis del actor, que el conjunto de negocios jurídicos válidamente celebrados y sobre los que se ha dado publicidad sí existieron, a pesar de su única finalidad acreditada y reconocida por el actor: el ahorro fiscal. De hecho, así lo admite el propio actor por primera vez en la vía judicial, que es el momento procesal en el que cambia su pretensión.

Es posible que esta sentencia no sea innovativa. No lo es porque parte de la esencia de ambas figuras y, de hecho, se alinea con otros pronunciamientos judiciales anteriores -igualmente recientes- en los que se penaliza el criterio sobre el que se han sustentado muchas regularizaciones en las que se ha partido de la premisa de que la acreditación de una finalidad o motivación tributaria es condición suficiente para apreciar simulación, aun cuando no se enerve la realidad del negocio (o los negocios) celebrado/s y sobre los que se ha dado publicidad.

Si con arreglo a la carga de la prueba, que incumbe al contribuyente, y a la obligación de motivar los actos administrativos, es el órgano instructor el que tiene que acreditar la inexistencia de tales negocios (por ausencia de causa, ex 1.261 y 1.274 CC) y la finalidad tributaria de los mismos (denominador común a ambas figuras) para apreciar simulación, lo cierto es que parecería razonable concluir que el número de expedientes en los que se ha apreciado hasta la fecha la existencia de conflicto debería ser mucho mayor; al menos, en comparación con aquellos otros en los que se ha concluido que existe simulación. Ello aun cuando sostener lo primero pueda ser más “tedioso” en términos de instrucción del procedimiento y limite las posibilidades del órgano de aplicación de los tributos de poder apreciar la comisión de una infracción tributaria punible.

Javier Povo Martín

Socio del Área Fiscal de Pérez-Llorca

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