La paradoja del certificado de residencia fiscal: entre la seguridad formal y su eficacia probatoria práctica

En los últimos años, en un mundo crecientemente globalizado en el que las relaciones personales y profesionales ya no se circunscriben a un único territorio, surgen dudas difíciles de resolver sobre el lugar de residencia fiscal. Entendido este como un concepto de naturaleza tributaria de vital importancia, porque fija con certeza las obligaciones tributarias de la persona física en una determinada jurisdicción, así como también el órgano administrativo que debe actuar sus potestades.

El problema, como conocerá el lector y representa un quebradero de cabeza para todos aquellos que ejercemos esta magnífica profesión, es que por los motivos expuestos a los que ningún profesional somos ajenos (tampoco la propia Administración tributaria) su determinación es difícil incluso para el propio afectado por ella. Ciertamente, es una paradoja que una persona pueda no tener claro en qué lugar reside fiscalmente.

Sin ánimo de extenderme por el propósito y naturaleza de esta nueva entrada, existe un elemento o prueba que cobra vital importancia; nos referimos a los certificados de residencia que se expiden al amparo de un Convenio suscrito para evitar la Doble Imposición.Sencillamente, porque se trata de un documento (acto administrativo en última instancia) expedido por una Autoridad tributaria que, al amparo de un texto normativo suscrito por dos Estados -los firmantes- y que forma parte del acervo normativo interno de ambos por el ser mismo, ya se ha pronunciado válidamente sobre la situación fáctica que concierne a una persona física atribuyéndole la condición de residente fiscal en uno de los dos Estados. Y lo ha hecho -supuestamente porque hay que inferir que así es- tras analizar la concurrencia de los requisitos que el legislador enuncia en el propio Convenio y que versan sobre elementos probatorios, comunes para ambos Estados.

Sin duda, la expedición de este certificado dota o debería de dotar de certeza a quien lo recibe. Porque para eso está concebido, para proteger al administrado. Máxime cuando los propios Convenios prevén procedimientos amistosos y algunos, si bien los menos (v.gr. el suscrito con el Reino Unido, entre otros), cláusulas de arbitraje que tienen como destinatarios a los propios Estados. Normas estas que tienen por finalidad última no solo que no existan supuestos de doble “residencia” (porque nadie puede residir en dos sitios al mismo tiempo bajo una misma norma), sino que sean las propias Autoridades tributarias quienes solventen la situación, sin que la carga de no sufrir un perjuicio por una disparidad interpretativa entre ellas que comporte una doble residencia y tributación recaiga, nuevamente, en el de siempre: el administrado. El ejemplo, bien construido, lo tenemos en nuestro Ordenamiento a través de la Junta Arbitral y el procedimiento administrativo entre Administraciones.

Pues bien, en este contexto de especial complejidad y litigiosidad, existe una jurisprudencia de nuestro Tribunal Supremo (encabezada por la sentencia de 12 de junio de 2023 y ahora por la de 15 de julio de 2025) en la que se recalca la importancia de los certificados y que, en esencia, su validez no puede ser obviada ni cuestionada por la Administración tributaria ni los órganos revisores. Sin duda, un acierto necesario para todo el sector. No obstante, la cuestión controvertida radica en su aplicación práctica. Veámoslo.

Y es que, salvo que el debate en vía instructora se ciña a que la Administración niegue su validez o la cuestione, y esto a día de hoy es extraño, su tenencia no permite que el administrado garantice que no pueda ver alterada su residencia por un análisis unilateral del Convenio suscrito para evitar la Doble Imposición por parte de la Autoridad del Estado que la está cuestionando y la atribuye para sí, de tal suerte que llegue a ser considerado residente fiscal en este último.

Es decir, la otra Administración puede -y debe si tiene dudas- cuestionar la conclusión alcanzada por la otra Administración (contenida, además, en un certificado ad hoc), siempre siendo el marco del debate el propio Convenio.

Ahora bien, si queremos evolucionar a un sistema más garantista (que creo que es necesario en un entorno tan complejo para administrados y Administración tributaria), este tipo de certificados expedidos al amparo del Convenio deberían ser tratados como una suerte de actos administrativos expedidos al amparo de una norma interna, que debieran de poder ser revisados bajo determinadas circunstancias o, al menos, haciendo partícipes a ambas Administraciones (la que lo expidió y la que lo cuestiona), con la participación también del propio administrado. Todo ello con el fin de que sean las Administraciones en liza en el procedimiento amistoso o en el arbitraje correspondiente quienes determinen la residencia definitiva del contribuyente, al amparo de las normas o reglas de juego que ellas mismas se han marcado, y plasmando tal conclusión en un acto administrativo o resolución definitiva que pueda ser cuestionada, en otra instancia, por el afectado.

Solo de este modo se consigue no poner una carga más al contribuyente quien, a día de hoy, no tiene pocas y no son fáciles. Y, al mismo tiempo, se estaría dotando de sentido jurídico práctico a los procedimientos amistosos y de arbitraje de los Convenios que, a la fecha, su aplicación práctica es compleja y, en ocasiones, tediosa.

Javier Povo Martín

Socio del Área Fiscal de Pérez-Llorca

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