Los quebraderos de cabeza de la residencia fiscal de los contribuyentes en un mundo global

La posible victoria pírrica de una jurisprudencia extraordinariamente favorable

Por la filosofía de este foro seremos necesariamente breves porque esta entrada no tiene por objeto analizar en profundidad la reciente jurisprudencia de nuestro Tribunal Supremo (sentencia de 12 de junio de 2023; número 778/2023) respecto de la validez o no de los certificados de residencia fiscal emitidos por una Autoridad Fiscal de un Estado signatario de un Convenio sobre Doble Imposición (“CDI”). Su finalidad es otra: abordar las posibles repercusiones prácticas que este pronunciamiento puede tener en supuestos de doble residencia cuando el contribuyente deba “encarar” un procedimiento inspector o, incluso, cuando haya de ejecutarse una Sentencia estimatoria con un expediente administrativo que nos “viene dado”.

Es de sobra conocida la repercusión, sin duda muy positiva, que tuvo dicha Sentencia en la que se concluyó, en esencia, sobre la validez de estos certificados de residencia y sobre la obligación de la Administración de tenerlos en consideración para los conflictos de residencia. Por tanto, el debate debería sustanciarse, necesariamente, en el seno del CDI, que plantea criterios distintos de la normativa interna, e incluso regula procedimientos ad hoc de resolución de estos conflictos, aunque no siempre existan cláusulas de arbitraje.

Sin embargo, como avanzábamos, el impacto práctico de esta Sentencia hasta que el órgano de la instancia la ejecute es desconocido y, desde luego, permite distinguir al menos dos escenarios. El primero, aquel en el que el contribuyente esté todavía inmerso en un procedimiento inspector y  el segundo, aquel en el que esté ante un procedimiento revisor del acto administrativo recurrido, ya sea administrativo o judicial.

En el primero de los supuestos la recomendación es clara y evidente y siempre fue (o debió ser) una exigencia esencial para los interesados: la de aportar estos certificados de residencia fiscal e incluso plantear el conflicto ante la propia Administración. Con ello, la Inspección de los Tributos debería de circunscribir el debate de la residencia fiscal a las reglas previstas en el CDI y no limitarse al análisis de los requisitos que prevé nuestra normativa interna del IRPF. De tal modo que en el caso de que discrepe respecto de la residencia certificada por otra Administración signataria, acuda al procedimiento amistoso previsto. Ahora bien, el desenlace de este procedimiento es incierto en la práctica, por la ausencia de reglas de arbitraje en la mayoría de los CDI suscritos y por la reacción que eventualmente puede tener la otra Administración implicada que también consideró residente al contribuyente y pueda seguir considerándolo.

En el segundo escenario planteado, las dudas son, si cabe mayores, y los problemas prácticos que se pueden suscitar para los contribuyentes también, ya que nuestro Tribunal Supremo parece atribuir la potestad para resolver el conflicto a un órgano judicial revisor (el de la instancia). Es decir, parece que son los órganos revisores de la legalidad del acto de liquidación recurrido (los TEA o los órganos judiciales) quienes tienen que aplicar, los criterios de residencia del CDI. Ahora bien, y esto es lo importante, se deben aplicar sobre la base del análisis de un expediente administrativo que se completó en su día en la Inspección de los tributos con la documentación que ella misma incorporó a los efectos de formar su criterio para motivar el acto recurrido; y/o con los documentos que hubiera aportado posteriormente el contribuyente en la vía revisora para atacar una regularización que tuvo en el foco su residencia fiscal, pero determinada con arreglo a nuestra ley del IRPF, donde se analiza la concurrencia de requisitos distintos a los del CDI.

Dicho de otra forma, que en esta labor de ejecución que se les asigna, más propia de un órgano instructor como es la Inspección, es posible que no tengan a su disposición documentación suficiente para dirimir el conflicto de residencia, con arreglo al Convenio, porque en el expediente o en los autos no haya pruebas de ello. Sencillamente, porque no era el debate que se suscitó en vía administrativa.

Ante esta situación se desconoce, por ahora, cómo actuarán estos tribunales porque la pretensión está determinada por el contenido del acto recurrido y por el debate previo que se produjo en el procedimiento que culminó con el acto administrativo impugnado. De ahí que no podamos determinar con certeza en este momento si invalidarán, sin más, el acto de liquidación recurrido, al entender que la pretensión que deduce un recurrente frente a un acto de liquidación es su anulación; o, por el contrario, se limitarán a lo que exista en el expediente, como si de una fase de prueba se tratara, para revisar la residencia con arreglo al CDI y, en su caso, plantear el conflicto.

Esta jurisprudencia es, sin duda, excepcionalmente positiva y dota de seguridad jurídica en una materia que ha sido muy controvertida. Sin embargo, por el momento y en determinados casos, nos podemos encontrar ante una victoria como la que Pirro obtuvo en la batalla de Ásculo en la que concluyó que “con otra victoria como esta, estoy perdido”.

Javier Povo Martín

Socio del Área Fiscal de Pérez-Llorca

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