20 años de Ley General Tributaria: una reforma necesaria

En el momento de escribir estas líneas ya sabemos la composición del próximo parlamento, que, aunque con cierto refuerzo del bipartidismo, vuelve a estar muy dividido. Se trata de una situación que no es favorable para acometer reformas legislativas de envergadura, especialmente si son de carácter técnico. Se puede saber cómo entra un proyecto de ley en las Cortes, pero no cómo se aprueba finalmente, dada la cantidad de pequeños grupos parlamentarios con poder de enmienda.

Aun reconociendo la dificultad, no creo que deba renunciarse a este tipo de reformas. Una de ellas es, sin duda, la de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (en adelante, LGT), que se aproxima a su vigésimo aniversario y presenta síntomas de ser un marco insuficiente para la gestión actual del sistema tributario. En estos años ha sido objeto de múltiples reformas, pero ninguna de ellas con carácter integral. Casi todas se han enmarcado en sucesivas leyes de lucha contra el fraude, que modifican aspectos concretos y parciales, normalmente para reforzar las potestades administrativas.

En estas líneas quiero exponer algunos de los aspectos en los que, a mi juicio, sería necesaria una reforma de nuestro marco tributario general.

Se trata de unas reflexiones realizadas al hilo de mi participación en el grupo de trabajo creado en la Fundación Fide para colaborar en la evaluación de la Ley 11/2021, de 9 de julio, de medidas de prevención y lucha contra el fraude fiscal (la primera entrega de dicho trabajo puede consultarse aquí: https://thinkfide.com/wp-content/uploads/2023/01/Fide-EVALUACION-DE-LA-LEY-112021-Y-DE-LA-NORMATIVA-PARA-EL-CUMPLIMIENTO-DE-LAS-OBLIGACIONES-TRIBUTARIAS-Propuestas.pdf). Se trata, eso sí, de opiniones realizadas a título personal y que constituyen una pequeña muestra de aquellos asuntos que deberían ser objeto de una mejor regulación, sin pretensión de exhaustividad.

En primer lugar, en los últimos años hemos asistido a un enorme desarrollo jurisprudencial de principios como el de buena administración o el de confianza legítima que, sin embargo, carecen siquiera de enunciación en la LGT. Esta situación genera inseguridad, ya que no es fácil saber hasta dónde llegan dichos principios, cuáles son sus consecuencias concretas. Es sencillo entender el principio de regularización íntegra, que ordena tener en cuenta lo favorable y lo desfavorable para el obligado tributario. Pero no es fácil saber hasta dónde llega tal obligación a cargo de la Administración, habiéndose discutido, por ejemplo, si se aplica en procedimientos de gestión o si afecta a supuestos donde se producen discrepancias en las reglas de imputación temporal.

Parece razonable, por tanto, que estos principios se incorporen a la ley, no sólo en cuanto a su formulación, sino, sobre todo, en sus manifestaciones concretas. En esta línea –ya lo hemos comentado desde este blog-, el Consejo para la Defensa del Contribuyente (en adelante, CDC) ha propuesto la regulación de principio de confianza legítima y de sus concretas plasmaciones (puede consultarse aquí: https://www.hacienda.gob.es/Documentacion/Publico/GabSEHacienda/CDC/Propuestas%20e%20informes/Propuestas-Informes-CDC-1997-2021.pdf).

Deben destacarse, en el mismo sentido, los esfuerzos del Tribunal Económico-Administrativo Central (en adelante, TEAC), dirigidos a otorgar certeza a los contribuyentes. Sin ir más lejos, podemos citar sus últimas resoluciones relativas a los efectos temporales de cambios de criterio –administrativos y judiciales- peyorativos para los obligados. Se trata de una cuestión que ha saltado a la actualidad como consecuencia del cambio de jurisprudencia del Tribunal Supremo en torno al gravamen de los intereses de demora derivados de devoluciones de ingresos indebidos. Las resoluciones del TEAC reconocen que el criterio previo genera confianza legítima y que su modificación sólo produce efectos hacia futuro, a partir del primer plazo voluntario de declaración posterior a aquélla. Podrá discutirse si dicha doctrina es correcta o, por el contrario, debe atenderse al devengo de la obligación, pero no cabe duda de que es una regla clara. Ahora bien, no es menos cierto que dista mucho de ser una situación pacífica. De un lado, ya que existe autos de admisión del Tribunal Supremo que van a pronunciarse sobre dicha cuestión. De otro lado, porque tampoco es pacífica la idea de que los cambios favorables para los obligados siempre tienen carácter retrospectivo. Es más, en muchas ocasiones no resulta sencillo saber si el cambio es o no favorable o lo es para la totalidad de los contribuyentes. Finalmente, porque tampoco es evidente si la regla debe ser idéntica para los cambios de criterio que afectan a cuestiones sustantivas de aquellos otros que se refieren al procedimiento.

En definitiva, todo lo que acabamos de exponer son muestras de por qué entendemos necesaria la positivización de los principios que antes mencionábamos, buena administración y confianza legítima, con sus manifestaciones más relevantes.

En segundo lugar, el sistema de fijación de criterio administrativo y, en particular, las consultas tributarias, se encuentra en entredicho. No se trata ya de que los plazos de respuesta sean mejorables, que también, sino de que la disociación entre la comprobación de los hechos y la emisión de criterio impide otorgar la necesaria certeza a los contribuyentes. El problema de los plazos de resolución se puede mitigar dotando de más medios a la Dirección General de Tributos (en adelante, DGT), pero también hay que reconocer que no tiene mucho sentido la reiteración de consultas donde hay un criterio consolidado y que depende, esencialmente, de la efectiva verificación de los hechos. Es lo que sucede en el ámbito de las reorganizaciones empresariales, donde, tal vez, podría preverse la posibilidad de comunicación previa de las operaciones a los propios órganos de aplicación, a fin de que éstos trasladen al obligado la doctrina consolidada de la DGT.

Con independencia de lo anterior, puede pensarse en un sistema de consultas que contemple una fase previa de instrucción, a cargo de la Agencia Tributaria, en particular, para los casos más complejos y singulares. O, si se prefiere, prever, dentro del procedimiento inspector, la necesidad de recabar informe de la DGT cuando se discuta la aplicación al caso de una contestación a consulta emitida por dicho organismo.

Dentro de la formación de criterio administrativo, parece imprescindible que siga siendo el TEAC quien emita el vinculante para toda la Administración, incluida la DGT. Es dicha prelación la que garantiza que estos órganos mantienen su independencia funcional, que se perdería en caso de tener que sujetarse a la interpretación realizada por un dentro directivo distinto. El problema es que esta fijación de criterio por parte del TEAC se produce de forma más lenta, ya que depende del sometimiento de los asuntos a su conocimiento. Para evitar este inconveniente debería introducirse la técnica de la reclamación testigo, que permitiría un pronunciamiento rápido del TEAC, especialmente ante actuaciones nuevas y masivas realizadas por los órganos de aplicación de los tributos (sobre esta cuestión, puede consultarse la propuesta formulada por el CDC: https://www.hacienda.gob.es/Documentacion/Publico/GabSEHacienda/CDC/Propuestas%20e%20informes/INFORME-PLEITOS-TESTIGO.pdf).

Un tercer ámbito en el que parece necesaria la reforma es el de los obligados tributarios y, en particular, los responsables. No descubrimos nada si decimos que las derivaciones de responsabilidad son una de las actuaciones con mayor crecimiento cuantitativo en los últimos tiempos, generadores de mucha litigiosidad. Ello es lógico, toda vez que ha mejorado mucho la información de la que disponen los órganos de recaudación, lo que les permite detectar mejor la realización de los presupuestos de hecho de los distintos supuestos de responsabilidad. El caso del art. 42.2 de la LGT es paradigmático en este sentido.

A nuestro juicio, existen, al menos, tres ámbitos de actuación en los que se puede mejorar la regulación de los responsables. En primer lugar, sería bueno reconocer el carácter sancionador que presentan los supuestos regulados en los arts. 42.1.a) y 43.1.a) de la LGT, extrayendo las oportunas consecuencias, tanto a nivel sustantivo como procedimental (por ejemplo, en cuanto a los efectos que produce la caducidad del procedimiento).

En segundo lugar, debería mejorarse la regulación de la prescripción de los responsables, reconociendo que estos expedientes presentan una fase declarativa y otra ejecutiva. Siendo así, debería distinguirse claramente entre la prescripción del derecho a declarar la responsabilidad del derecho a exigir el pago de su importe. La primera debería empezar a consumarse, siguiendo el criterio de la actio nata, desde que la Administración puede declarar la responsabilidad. Ello sucede, en la generalidad de los casos, desde que finaliza el plazo voluntario de declaración de la obligación del deudor principal. Adicionalmente, las actuaciones realizadas contra este último no deberían interrumpir la prescripción del responsable, salvo que se realicen con conocimiento formal de este último.

Finalmente, el desarrollo simultáneo de distintos procedimientos con cada uno de los responsables plantea problemas que no están resueltos. En particular, nos referimos a la ausencia de comunicación de entre los distintos procedimientos que, incluso, da lugar a resoluciones contradictorias en muchas ocasiones. Ello obedece a la invocación del carácter reservado de los datos tributarios, ex art. 95 de la LGT. Dicho argumento, en la mayoría de las ocasiones, no tiene mucho sentido, ya que cada uno de los declarados responsables conoce perfectamente las circunstancias del caso, incluso en lo que afecta a los demás. Piénsese, por ser el caso más normal, en distintos miembros de un mismo órgano de administración. Por ello, tal vez podría introducirse una excepción a la aplicación del art. 95 de la LGT para estos casos.

En materia procedimental son muchos los cambios que podrían realizarse. En unos casos, la propia práctica administrativa ha desbordado el marco de la LGT. Nos referimos, por ejemplo, a las actuaciones preventivas que viene desarrollando la Agencia Tributaria y que tienen un valor muy relevante de cara a conseguir un mejor cumplimiento voluntario. Sin embargo, la LGT guarda absoluto silencio sobre dicho tipo de actuaciones y sus efectos, que se desarrollan en el vacío.

En otros casos, como sucedía en el ámbito de los principios, la jurisprudencia ha experimentado un desarrollo que no se ha incorporado a la LGT. Es lo que sucede, por ejemplo, con el efecto preclusivo de las liquidaciones, lo que aconseja una mejor regulación de dicho efecto, en función de las actuaciones que se hayan desarrollado. Por otra parte, existen procedimientos que, por obra de la misma jurisprudencia, han quedado vacíos de contenido y utilidad, como es el caso de las verificaciones de datos.

Todo ello aconseja una nueva regulación de las actuaciones de control, que permita escalar las comprobaciones, produciendo efectos también distintos, y sin que se vean limitadas por la separación radical que existe hoy día entre los órganos de gestión e inspección.

Sin salir del control tributario, tal vez sería conveniente incentivar, en mayor medida, la celebración de acuerdos entre Administración y contribuyentes. A título de ejemplo, cabría extender la posibilidad de adoptar tales acuerdos una vez que se ha practicado liquidación y el asunto se encuentra en vía económico-administrativa. En contra de dicha solución se suele afirmar que dicha medida podría tener un efecto contrario al pretendido, ya que puede desincentivar el acuerdo en fase de inspección. A mi juicio, se trata de un obstáculo fácilmente salvable, ya que la posibilidad del acuerdo posterior dependería siempre de la decisión administrativa. En todo caso y esto es una apreciación de carácter general, tal vez deberíamos introducir medidas concebidas, desde su inicio, como proyecto piloto, con una vigencia limitada con la intención de verificar cuáles son sus verdaderos efectos.

En relación con lo anterior, también sería bueno buscar una mejor institucionalización del desacuerdo, mediante una comunicación rápida de criterios por parte de la Administración –tal vez, a través de actuaciones previas o preventivas- y un cauce rápido para dirimir las desavenencias y conseguir la fijación de criterio por parte del Tribunal Supremo.

En el ámbito de la revisión, no creo que deba cuestionarse la subsistencia de la vía económico-administrativa, dada su gratuidad y el elevado porcentaje de asuntos que allí se resuelven de manera definitiva. Siendo así, parece que debe reforzarse, en el sentido que ya hemos indicado, la función de unificación de criterio del TEAC. Al tiempo, debe reforzarse la independencia de estos órganos, mediante las reformas necesarias para que puedan elevar cuestiones prejudiciales ante el Tribunal de Justicia de la Unión Europea.

Por lo que se refiere a los procedimientos especiales de revisión, la revocación podría cumplir un papel mucho más destacado en la resolución de conflictos entre Administración y contribuyentes. En la actualidad, las causas que permiten acudir a dicho procedimiento son demasiado rígidas y aparecen vinculadas más a aspectos formales que sustantivos. No propugno una revocación por motivos de oportunidad, que creo que debe descartarse en el ámbito tributario, pero, tal vez bastaría con sustituir la causa de infracción manifiesta de ley por la de infracción grave de la normativa.

En fin, en el ámbito sancionador mucho se ha hablado de la introducción del derecho al error. De hecho, se trata de una propuesta bien vista por parte de la Administración y recogida en el actual plan de control tributario. Pero, a mi juicio, debería introducirse a nivel positivo, de manera que la LGT estableciera, claramente, en qué supuestos se reconoce –infracciones no dolosas-, cuántos errores son admisibles, en qué plazo y cuáles son sus efectos concretos.

En definitiva, este pequeño repaso a cuestiones pendientes nos permite concluir igual que empezábamos. Sería positivo plantearnos una reforma integral de la LGT. Y, para ello, no parece mal procedimiento el empleado entre los años 2001 y 2003, con la creación de dos grupos de trabajo en el Instituto de Estudios Fiscales que analizaron, con el sosiego necesario, una reforma integral del texto de 1963 y cuyo trabajo fructificó en la elaboración de dos libros blancos y, finalmente, en la actual LGT. 

Jesús Rodríguez Márquez

Abogado y Profesor de Derecho Financiero y Tributario