Dos preguntas (incómodas) en torno al art. 258 de la LGT

Como sabemos, la Ley 34/2015 procedió a desarrollar, mediante Ley ordinaria, las previsiones introducidas en el art. 305 del Código Penal (en adelante, CP) en su reforma de 2012. La finalidad perseguida con tal modificación de la regulación del delito contra la Hacienda Pública es la de no hacer de peor condición a los sujetos pasivos que cometen meras infracciones administrativas o, simplemente, tienen una discrepancia interpretativa, a quienes se les liquida y cobra la deuda; que a aquellos otros sujetos pasivos que superan la barrera penal y cometen un delito. De acuerdo con dicha idea, el art. 305.5 del CP incorpora dos mandatos claros. De un lado, que, en los supuestos de ilícito penal, cabe practicar liquidación vinculada a delito (en adelante, LVD) y, de otro, que la acción de cobro de la referida liquidación no queda, en principio, paralizada, salvo que así lo orden el Juez penal.

Como desarrollo de dicha previsión, la citada Ley 34/2015 introduce un nuevo Título VI en la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (en adelante, LGT), cuyo contenido principal es la regulación de los supuestos en que procede la práctica de una LVD, así como la tramitación del procedimiento en dichos casos. Ahora bien, de manera adicional, ha incluido un art. 258, que introduce un nuevo supuesto de responsabilidad para los casos en que se practica LVD. El precepto establece tres requisitos para que se pueda declarar la responsabilidad allí prevista. En primer lugar, un requisito procedimental, consistente en la práctica previa de una LVD, al amparo de los arts. 305.5 del Código Penal y 250 de la LGT. En segundo lugar, un elemento sustantivo, consistente en ser causante o colaborador en los hechos que motivan la LVD. Finalmente, un requisito de imputabilidad, consistente en que el responsable esté investigado en un procedimiento penal seguido por delito contra la Hacienda Pública.

Ante esta normativa, debemos formularnos una primera pregunta: ¿habilita el art. 305.5 del CP la creación de este nuevo supuesto de responsabilidad? A mi juicio, la cuestión es muy dudosa, ya que una respuesta afirmativa exige entender que dicha autorización se encuentra implícita en la referencia a la no paralización de la acción de cobro. Ahora bien, la liquidación cuya práctica autoriza el art. 305.5 del CP es la que corresponde al contribuyente, al sujeto pasivo del impuesto supuestamente defraudado. Si ello es así, cuando el mismo precepto autoriza la continuación de la acción de cobro es también la referida a dicha liquidación en relación con el mismo sujeto, el contribuyente. Pero no formula una autorización para que la Administración tributaria amplíe el alcance subjetivo de su actuación, incluyendo a sujetos que no resultan deudores, en nombre propio, de la LVD. Para que así fuera, además, debería señalarlo expresamente el precepto, no cabiendo una interpretación extensiva ni, mucho menos, analógica, de una norma penal, como es la que nos ocupa.

Lo anterior se revela de manera muy clara si contemplamos, correctamente, en qué consiste una derivación de responsabilidad, que tiene una fase declarativa y otra, distinta, ejecutiva. En esa primera fase declarativa, regulada en el art. 174 de la LGT, se trata de subsumir la actuación del sujeto que pretende ser declarado responsable en alguno de los supuestos de responsabilidad tipificados en la propia LGT o en alguna otra Ley especial, atribuyéndole, en caso afirmativo, una deuda tributaria. Es un acto de contenido liquidatorio, donde se determina que cierto sujeto tiene, como responsable, la condición de obligado tributario y se le asigna una deuda, que, además, no es coincidente con la debida por el obligado principal. A título de ejemplo, no se le exigen los recargos del período ejecutivo que se hayan devengado como consecuencia del incumplimiento del deudor principal. Dicho acto de contenido declarativo puede dictarse, como señala el art. 174.1 de la LGT, en cualquier momento posterior a la práctica de la liquidación al deudor principal o de la presentación, por parte de éste, de su autoliquidación. Por tanto, dicho acto declarativo está absolutamente desvinculado de cualquier acción recaudatoria seguida contra el obligado principal, hasta el punto de que se puede dictar antes de que venza el período voluntario de pago de aquél.

La segunda fase de la derivación de responsabilidad sí es ejecutiva, dirigida al cobro, y se pone en marcha, para los responsables solidarios, al vencimiento del período voluntario de pago del deudor principal –art. 175.1- y, para los subsidiarios, tras su declaración de fallido (art. 176 de la LGT).

Pero lo importante que queremos destacar ahora es que una derivación de responsabilidad no consiste, a nuestro entender, en ejercer la “acción de cobro” de la liquidación practicada al contribuyente (en nuestro caso, la LVD). Implica el ejercicio de una potestad previa, de carácter declarativo, desvinculada de la referida acción de cobro y que supone atribuir a un sujeto la condición de obligado tributario e imputarle una deuda tributaria propia y autónoma, distinta de la liquidación practicada al contribuyente. Por tanto, parece que no puede entenderse que la referencia que contiene el art. 305.5 del CP al ejercicio de la acción de cobro puede amparar la regulación de un supuesto de responsabilidad, que es mucho más que ejercer tal acción. Esta, en la redacción del art. 305.5 del CP, se refiere, a mi juicio, exclusivamente a la actuación dirigida contra el sujeto pasivo, único deudor de la LVD.

Aclarado lo anterior, debemos plantearnos, una segunda pregunta, ya que si el art. 258 de la LGT no resulta amparado por la autorización que formula el art. 305 del CP, ¿resulta legítima su introducción mediante una Ley ordinaria? La respuesta a esta segunda pregunta tampoco es sencilla ni cómoda, de ahí el título de la presente entrada. Para responderla, debemos volver, en primer lugar, al examen de los requisitos necesarios para que concurra su presupuesto de hecho y, en particular, al segundo, consistente en ser causante o colaborar en los hechos que motivan la LVD. Como puede comprobarse, ello implica que la Administración realiza un juicio anticipado, previo siquiera a la acusación por parte del Ministerio Fiscal y muy anterior a una hipotética Sentencia condenatoria, acerca de la participación del sujeto en el ilícito penal, en grado de causante o colaborador, y mediando la apreciación de su ánimo subjetivo, es decir, del dolo.

En segundo lugar, debemos examinar también la consecuencia jurídica anudada a la realización del presupuesto de hecho previsto en el art. 258 de la LGT. No es otra que la exigencia al sujeto declarado responsable, de la LVD practicada al contribuyente. Y esto, desde un punto de vista material o sustantivo, ¿qué es? A nuestro juicio, consiste en recaudar, en cabeza de un sujeto distinto del contribuyente y de manera anticipada –sin sentencia condenatoria-, la responsabilidad civil derivada del delito. En este sentido, tanto el art. 305.7 del CP como la disposición adicional décima de la LGT afirma que dicha responsabilidad comprenderá “el importe de la deuda tributaria”, que es lo que se exige al declarado responsable por el art. 258 de la LGT.

Ahora bien, desde un punto de vista estrictamente formal puede defenderse que no estamos ante la responsabilidad civil derivada del delito. Y ello porque los dos preceptos citados aluden, como integrante de aquélla, a la deuda tributaria “que la Administración Tributaria no haya liquidado por prescripción u otra causa legal”. A nuestro juicio, sin embargo, ello no es obstáculo para entender que estamos ante la misma figura. La naturaleza de una prestación no puede depender de que se haya practicado o no liquidación por concurrir los supuestos excepcionales del art. 251 de la LGT. Siendo todas deudas tributarias, el art. 305.7 del CP se ocupa de realizar una calificación “auténtica” de tales prestaciones. Sólo se refiere a las deudas no incluidas en la LVD porque estas últimas, teniendo la misma naturaleza –una misma cosa no puede ser algo y lo contrario, en función de que esté o no liquidado-, ya son objeto de exigencia a través de la vía de la LVD, sin necesidad de que el órgano judicial la fije la responsabilidad civil en sentencia y acuda a su ejecución con auxilio de la Agencia Tributaria. Pero no porque, desde un punto de vista sustantivo, estemos ante figuras diferentes.

Lo único que sucede es que el sistema instaurado por la reforma del Código Penal de 2012 y la Ley 34/2015 sustituye, como regla general, la fijación de la responsabilidad civil en sentencia, por otro en el que dicha responsabilidad se “anticipa” a través de la práctica y exigencia de la LVD por parte de la Administración y antes de que recaiga la resolución judicial, pero sometida a la misma. Pero en todos los casos, estamos hablando, sea o no conceptualmente adecuado, de la responsabilidad civil derivada del delito.

Por otra parte, si se llegara a la conclusión de que lo que se exige a través del art. 258 de la LGT no es responsabilidad civil derivada del delito, la situación sería peor, ya que estaríamos ante una pena pecuniaria impuesta por la Administración a un condenado y tipificada y sancionada al margen del CP. Pero, como hemos dicho, entendemos que no es así.

En definitiva, la aplicación del art. 258 de la LGT implica la realización de un juicio previo, por parte de la Administración y al margen de un proceso penal, acerca de la imputación de la participación en un delito del responsable. Y, como consecuencia de dicho juicio, se le hacen recaer, también anticipadamente, una de sus consecuencias y antes de que ésta exista jurídicamente, como es la exigencia de la responsabilidad civil.

Puede afirmarse, en sentido contrario, que el juicio anterior no es definitivo, en la medida en que el art. 258.4 de la LGT prevé la anulación de la declaración de responsabilidad en caso de sobreseimiento o absolución, con devolución de los ingresos indebidos. Así, señala que “si en el proceso penal se acordara el sobreseimiento o absolución respecto de cualquiera de los responsables a que se refiere el apartado 1, la declaración de su responsabilidad será anulada, siendo de aplicación las normas generales establecidas en la normativa tributaria en relación con las devoluciones y reembolso del coste de garantías”.

Frente a ello, cabe formular dos apreciaciones. La primera, más importante, consiste en negar la provisionalidad de las consecuencias derivadas del juicio “penal” realizado por la Administración. Y ello ya que el precepto transcrito sólo priva de eficacia al art. 258 de la LGT para el caso de sobreseimiento o absolución. Pero si no tiene lugar ninguna de dichas circunstancias, la aplicación del art. 258 de la LGT supone una alteración definitiva de las reglas de la responsabilidad civil previstas en el CP, ya que su art. 116 establece las siguientes reglas:

• En primer lugar, en caso de pluralidad de responsables civiles de un delito, los jueces o tribunales fijarán la cuota de cada uno de ellos.
• En segundo lugar, si existen varios autores y varios cómplices, se produce una responsabilidad solidaria en el seno de cada una de dichas categorías.
• Finalmente, los distintos responsables civiles serán responsables subsidiarios por las cuotas de los demás, haciéndose efectiva primero en los autores y, después, en los cómplices.

Este no es el régimen previsto en el art. 258 de la LGT. Dicho precepto sólo deja de aplicarse en caso de sobreseimiento o absolución y únicamente en relación con el sujeto afectado por dichas circunstancias. Pero mantiene la totalidad de sus efectos, por ejemplo, si el que aparecía inicialmente como autor, resulta condenado por complicidad. En todos los supuestos de aplicación definitiva del precepto, se producen tres alteraciones relevantes respecto del régimen ordinario previsto en el art. 116 del CP. En primer lugar, la responsabilidad civil es fijada por la Administración, no por los jueces y tribunales. En segundo lugar, no existe una fijación de cuotas de responsabilidad, sino que opera, desde el inicio y por la totalidad de su importe, una responsabilidad solidaria. Finalmente, como consecuencia de ello, la aplicación del precepto equipara la posición de todos los condenados, ya lo sea a título de autor o de cómplice, con independencia de su participación real en los hechos.

La segunda apreciación se refiere a los supuestos en que se produce una absolución o sobreseimiento y puede afirmarse que los efectos del art. 258 de la LGT terminan siendo provisionales. En tal situación, estamos ante un juicio administrativo con unos efectos provisionales que permanecen durante un período de tiempo muy prolongado, normalmente de varios años, y que puede dar lugar a situaciones de perjuicios de imposible o difícil reparación. A título de ejemplo, podemos pensar en la pérdida de una explotación económica como consecuencia de su ejecución, incluidos sus puestos de trabajo; graves dificultades para subsistir una familia como consecuencia del embargo de la mayoría del salario; o, finalmente, pérdida irremediable de la vivienda enajenada por la Administración a un tercero de buena fe. Por tanto, aun para los casos en que el precepto se aplica provisionalmente, sus efectos pueden ser irreparables.

De acuerdo con todo lo anterior, podemos afirmar que el art. 258 de la LGT, con una habilitación más que dudosa en el art. 305 del CP, produce las siguientes consecuencias:

• En primer lugar, implica la realización de un juicio administrativo, paralelo al judicial, acerca de la participación de determinados sujetos en una infracción penal.
• En segundo lugar, las consecuencias del juicio administrativo sólo se enervan si se produce un sobreseimiento o una absolución.
• En tercer lugar, fuera del caso anterior, la aplicación del art. 258 de la LGT implica una derogación de las normas reguladoras de la responsabilidad civil derivada del delito formuladas en el CP
• Finalmente, aun para el caso en que se produzca una aplicación meramente provisional del art. 258 de la LGT –por absolución o sobreseimiento-, ésta puede dar lugar a perjuicios irreparables.

Dándose todo lo anterior, volvemos al segundo interrogante, que dejo aquí para su resolución por el lector, ¿implica el art. 258 de la LGT una restricción de derechos fundamentales amparada por una Ley Orgánica?

De lo que no me cabe duda es de que, persiguiéndose un objetivo digno de protección, como es el de equiparar los supuestos de delito e infracción administrativa y conseguir y garantizar el cobro efectivo de la LVD, sería deseable una mejor y más detallada regulación en el propio art. 305.5 del CP. A mi juicio, el nuevo régimen de exigencia del tributo por parte de la propia Administración en los casos de delito sigue planteando muchos interrogantes y provoca conflictos por la confluencia de dos regulaciones muy diferentes, como son la penal y la tributaria. Compartiendo los objetivos de la reforma operada por la Ley Orgánica 7/2012, tal vez sea el momento de analizar, globalmente, los aspectos que necesitan alguna mejora. Y creo que éste es uno de ellos.

Jesús Rodríguez Márquez

Abogado y Profesor de Derecho Financiero y Tributario