La aplicación del art. 150.7 de la LGT en perjuicio de los contribuyentes

La práctica de los procedimientos tributarios no deja nunca de provocar sorpresas para los que nos ocupamos profesionalmente a dicha tarea. Así, a simple vista, nadie puede pensar que la garantía prevista en el art. 150.7 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (en adelante, LGT) pueda perjudicar, en alguna medida, los intereses de los contribuyentes. Tras una retroacción por motivos formales, ordenada por un tribunal, la superación del plazo previsto en dicha norma para ultimar el procedimiento, tiene, como efecto, que no se entienda interrumpida la prescripción, lo que dará lugar, en la mayor parte de las ocasiones, a la extinción de la obligación tributaria. Por tanto, se trata de un precepto que, como decimos, penaliza la actuación extemporánea de la Administración en el procedimiento inspector, en beneficio del obligado tributario.

Ahora bien, en los procedimientos inspectores no sólo se generan actos desfavorables para los interesados –la práctica de una liquidación con resultado a ingresar-, sino que, en ocasiones, se emiten actos de sentido contrario, como puede ser, por ejemplo, el reconocimiento del derecho a obtener la devolución de un ingreso indebido. Ante este escenario, se plantea, entonces, qué efectos produce la superación del plazo previsto en el art. 150.7 de la LGT sobre dicho acto favorable. 

Este problema ha sido abordado por la SAN de 8 de noviembre de 2023, rec. núm. 1090/2021. En el caso concreto, el sujeto pasivo había presentado una autoliquidación del último trimestre de un ejercicio del Impuesto sobre el Valor Añadido (en adelante, IVA), en la que había acumulado la totalidad de las cuotas repercutidas y soportadas devengadas en el período los cuatro años anteriores. Esto es, el sujeto pasivo llevó a cabo una regularización informal de las cuotas dejadas de ingresar, acumulándolas en un único período de liquidación. Iniciado un procedimiento inspector, la Administración declaró que el importe ingresado en virtud de dicha autoliquidación constituye un ingreso indebido y, simultáneamente, practicó liquidación por el IVA de todos los trimestres incluidos en los cuatro últimos ejercicios. Como consecuencia de una estimación parcial derivada de una reclamación económico-administrativa dirigida contra esta última liquidación, se ordenó una retroacción del procedimiento, en la que la Administración superó el plazo de seis meses previsto en el art. 150.7 de la LGT. Interpuesta nueva reclamación contra la liquidación resultante del procedimiento retrotraído, el Tribunal Económico-Administrativo dictó resolución en la que declaraba la prescripción del derecho a liquidar, en aplicación del citado art. 150.7 de la LGT.

Ante esta situación, la Administración, con carácter previo a anular la liquidación afectada por la prescripción, procedió a compensar su importe con el del ingreso indebido, anulando únicamente el neto, la diferencia entre ambos importes. Dicha posición fue ratificada, primero, por los órganos económico-administrativos y, luego, por la Sentencia antes citada.

A nuestro juicio, sin embargo, esta solución no es la correcta, por varias razones. En primer lugar, ya que el art. 150.6 de la LGT contempla, como consecuencia jurídica derivada de la superación del plazo máximo de actuaciones inspectoras en la retroacción del procedimiento, que no se entienda interrumpida la prescripción de “las obligaciones tributarias pendientes de liquidar”. Dicha prescripción, por tanto, puede llegar a consumarse y, si así sucede, el único derecho que se ve afectado por aquélla es la que afecta al derecho a liquidar –art. 66.a) de la LGT-, tal y como indica expresamente el precepto. Pero no se produce una consumación de la prescripción del derecho a solicitar y obtener la devolución del ingreso indebido (arts. 66.c) y d) de la LGT).

En segundo lugar, la solución ideada por la Administración y confirmada por la Audiencia Nacional infringe, a nuestro juicio, la jurisprudencia del Tribunal Supremo que reconoce la vigencia y proyección práctica del principio de buena administración, implícito en los arts. 9.3 y 103 de la Constitución Española (a título de ejemplo, las SSTS de 17 de abril de 2017, rec. cas. 785/2016, de 18 de diciembre de 2019, rec. cas. 4442/2018 y de 23 de julio de 2020, rec. cas. 7483/2018).

Así, el art. 150.7 de la LGT constituye una manifestación positivizada del principio de buena administración, contemplando una consecuencia jurídica gravosa para la Administración para el caso de que, como consecuencia de una retroacción e incumpliendo tal principio, supere el plazo máximo de las actuaciones inspectoras. Dicha consecuencia jurídica no es otra que la no interrupción de la prescripción de las obligaciones pendientes de liquidar, que, por ello, puede llegar a consumarse, provocando la extinción de tales obligaciones.

Como consecuencia de la anulación del reconocimiento del derecho a obtener la devolución del ingreso indebido, la Administración ha podido incumplir el plazo del procedimiento sin padecer la consecuencia prevista en el art. 150 de la LGT en toda su extensión. Así, la prescripción declarada no da lugar a la extinción de la totalidad de la obligación tributaria liquidada, ya que la mayor parte de su importe ha sido previamente compensado con el ingreso indebido reconocido en el mismo procedimiento. Esto es, materialmente, la prescripción del derecho a liquidar ha limitado sus efectos al importe en que la obligación tributaria liquidada excede el del ingreso indebido reconocido. Por ello, el principio de buena administración no encuentra debida satisfacción con una declaración de prescripción que surte efectos sólo parciales. Es más, en caso de que los importes de la liquidación y el ingreso indebido hubiesen sido equivalentes, la declaración de prescripción quedaría vacía de todo contenido.

En tercer lugar, decimos que la solución adoptada por la Administración –y ratificada por la Sentencia antes citada- no es correcta, ya que genera una desigualdad injustificada, según exista o no un ingreso indebido reconocido en el procedimiento inspector que excede su plazo de duración. Si el resultado de la inspección consiste únicamente en la práctica de una liquidación, la superación del plazo provocará la extinción de la obligación tributaria en cuestión. Ahora bien, si, simultáneamente, se reconoce la existencia de un ingreso indebido, la extinción de la obligación tributaria derivada de la prescripción será parcial o, incluso, inexistente.

Dicha desigualdad carece de una justificación razonable, ya que la existencia o no de un ingreso indebido previo nada tiene que ver con el incumplimiento del plazo de duración del procedimiento inspector y, por ello, tampoco debe afectar a sus consecuencias. Siendo así, se produce una quiebra del art. 14 de la Constitución Española, al consagrar un trato desigual de situaciones comparables y sin una justificación razonable. 

En cuarto lugar, la posición que criticamos infringe el art. 101.1 de la LGT, en conexión con los arts. 31 y 32 de la misma Ley, ya que parte de entender que el ingreso indebido surgió de la liquidación, por lo que su eliminación debe considerarse una consecuencia directa de la anulación de la liquidación.

Dicha afirmación supone desconocer que el art. 101 de la LGT define las liquidaciones como los actos resolutorios por los que se determina el importe de la deuda tributaria “o de la cantidad que, en su caso, resulte a devolver o a compensar de acuerdo con la normativa tributaria”. Esta última referencia no puede entenderse como comprensiva de un eventual ingreso indebido. Estos no se realizan “de acuerdo” con la normativa tributaria, sino al margen de la misma, de ahí su carácter de ingreso indebido, que se predica desde el mismo momento de su realización. Se producen “con ocasión del cumplimiento de sus obligaciones tributarias” por parte de los sujetos pasivos, como indica el art. 32 de la LGT, pero no son conformes con la normativa tributaria. Cuando el art. 101.1 de la LGT se refiere a cantidades a devolver o a compensar de acuerdo con la norma tributaria no se refiere a los ingresos indebidos, sino a las devoluciones derivadas de la normativa de cada tributo, que se definen, por el art. 31.1 de la LGT, como la “cantidades ingresadas o soportadas debidamente como consecuencia de la aplicación del tributo”. Se refiere, por tanto, a un exceso de pagos fraccionados o retenciones sobre las cuotas líquidas de los Impuestos sobre la Renta o sobre Sociedades o de un exceso de cuotas soportadas sobre las devengadas en el IVA. Pero todas tienen en común, como dice expresamente el precepto, que dichos importes, en su día, fueron debidamente ingresados o soportados.

En definitiva, de acuerdo con el art. 101.1 de la LGT, el contenido de una liquidación consiste en determinar el importe de una deuda tributaria o de una devolución derivada de la normativa propia de cada tributo –art. 31 de la LGT-, pero nunca el reconocimiento de un ingreso indebido, ex art. 32 de la LGT. Dicho reconocimiento es, conceptualmente, un acto administrativo autónomo y distinto de la liquidación, por mucho que se produzca en el mismo procedimiento e, incluso, en el mismo documento. Cuando el art. 101.1 de la LGT define la liquidación, se está refiriendo a actos administrativos de aplicación de la normativa tributaria que dan lugar a una cuota a ingresar o a una compensación o devolución derivada del art. 31 de la LGT. Pero no incluye el reconocimiento de una devolución reconocida de conformidad con el art. 32 de la LGT, que constituye un acto administrativo con sustantividad propia y que no puede reconducirse, técnicamente, al concepto de liquidación tributaria. Es, simplemente, un acto administrativo de reconocimiento de un ingreso indebido, así como del derecho a su devolución. Así lo confirma el art. 221.2 de la LGT cuando afirma que el reconocimiento de un ingreso indebido puede producirse “en virtud de un acto administrativo”, al que, como vemos, no califica de liquidación.

Finalmente, la solución que venimos comentando infringe los arts. 218.1 y 221 de la LGT. Vulnera el art. 218.1 de la LGT porque el acto de reconocimiento del ingreso indebido, distinto del de liquidación, es un acto declarativo de derechos, que sólo puede revisarse peyorativamente en los casos de nulidad de pleno derecho, por el procedimiento previsto en el art. 217 de la LGT, o mediante su declaración de lesividad y posterior impugnación ante la jurisdicción, de acuerdo con el art. 220 de la LGT. Pero, en ningún caso, el art. 218.1 de la LGT permite una eliminación de un acto declarativo de derechos, realizada por parte de la Administración libremente, sin acogerse a las causas y procedimiento de nulidad regulado en el art. 217 de la LGT.

También vulnera el art. 221.2 de la LGT, en la medida en que la Sentencia antes citada invoca erróneamente dicho precepto para afirmar que la anulación del reconocimiento del ingreso indebido se ha producido por un cauce admitido por el ordenamiento jurídico. Es cierto, como afirma la Sentencia, que dicha norma contempla la posibilidad de que el reconocimiento del ingreso indebido –no su anulación- tenga lugar “en virtud de un acto administrativo o una resolución económico-administrativa o judicial”. Ahora bien, el que dicho reconocimiento pueda producirse por acto administrativo no significa que la norma permita que aquél pueda anularse mediante otro acto administrativo, al margen de las previsiones del art. 218.1 de la LGT. Lo que dice el precepto, correctamente interpretado, es que los ingresos indebidos pueden reconocerse mediante un acto administrativo, al que no califica como liquidación. Y nada más. Por tanto, se aplican las reglas generales, que nos dicen que no cabe que la Administración revise sus propios actos en perjuicio de los interesados, fuera de los casos previstos en los arts. 217 y 220 de la LGT. En definitiva, se aplica, como sostenemos, el art. 218.1 de la LGT.

Como puede observarse, no estamos ante una cuestión menor. De un lado, ya que afecta a conceptos básicos de nuestra disciplina, como son los de liquidación, el de ingreso indebido frente a las devoluciones derivadas de la normativa de cada tributo, e incluso, a la distinción entre los diferentes derechos afectados por la prescripción. De otro lado, ya que, aunque no sea la situación más habitual, tampoco resulta infrecuente que se produzcan reconocimientos de ingresos indebidos en el procedimiento inspector. Finalmente, ya que, conceptualmente, afecta al equilibrio en las relaciones entre Administración y contribuyentes, ya que la tesis que hemos sometido a crítica en estas líneas implica atenuar los efectos de la garantía prevista en el art. 150.7 de la LGT o, incluso, anularlos completamente.

Jesús Rodríguez Márquez

Abogado y Profesor de Derecho Financiero y Tributario