a naturaleza sancionadora de los supuestos de responsabilidad vinculados a la participación en un ilícito: consecuencias de la caducidad del procedimiento de declaración de responsabilidad

La naturaleza sancionadora de los supuestos de responsabilidad vinculados a la participación en un ilícito

Consecuencias de la caducidad del procedimiento de declaración de responsabilidad

El sistema tributario sancionador es muy tosco a la hora de enfrentarse a la participación en las infracciones, ya que regula, de modo exclusivo, la autoría, pero no otras formas de colaboración, como la inducción, la cooperación necesaria o la complicidad. Así, el art. 181.1 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (en adelante, LGT) define a los sujetos infractores como aquéllos que realizan las acciones u omisiones tipificadas como infracción por las Leyes. A lo sumo, su apartado tercero contempla los supuestos de coautoría, estableciendo la solidaridad en el pago de las sanciones.

Desde la perspectiva del principio de personalidad de la pena parece mucho más correcto el art. 28.3 de la Ley 40/2015, de 1 de octubre, de Régimen Jurídico del Sector Público, que, aunque parte de la misma regla general de solidaridad –“cuando el cumplimiento de una obligación establecida por una norma con rango de Ley corresponda a varias personas conjuntamente”-, afirma, a continuación, que “cuando la sanción sea pecuniaria y sea posible se individualizará en la resolución en función del grado de participación de cada responsable”. Por tanto y a diferencia de lo que sucede en el ámbito tributario, la legislación administrativa general sí prevé cierto grado de individualización de las sanciones, aunque limitada a los supuestos en que el deber pesa sobre varias personas de manera conjunta.

 En el diseño realizado por la LGT no sólo se impone la solidaridad, sin matices, en los supuestos de coautoría, sino que, siguiendo una idea similar, se decide “castigar” otras formas de participación mediante la creación de supuestos de responsabilidad tributaria. Como consecuencia de su aplicación, al declarado responsable se le exigen las mismas sanciones impuestas al autor, así como su deuda tributaria, esta última, a modo de responsabilidad civil.

Todo ello partiendo de que sólo cabe hablar de coautoría en los supuestos de realización conjunta del hecho imponible o del presupuesto de otra obligación tributaria. Pero no en los casos en que se produce una colaboración en el incumplimiento de una obligación tributaria que corresponde a otra persona. Esto es, sólo puede ser autor el sujeto pasivo de la obligación tributaria, por lo que sólo caben casos de coautoría cuando concurren varias personas en dicha posición. De forma similar a lo que sucede en el ámbito penal, estamos ante infracciones de propia mano, que sólo pueden ser cometidas, a título de autor, por el sujeto pasivo de la obligación. Y, a estos efectos, resulta irrelevante –ya desde la Ley de 1963- que dicho sujeto pasivo tenga la condición de persona jurídica o, incluso, de entidad sin personalidad jurídica. Será el ente al que se le atribuye la condición de sujeto pasivo al que se le reconoce la cualidad de autor de la infracción, tal y como reconoce expresamente el citado art. 181.1 de la LGT. Los demás, incluyendo a las personas físicas que integran los órganos de administración de la entidad y a los que realizan funciones externas de asesoramiento, no tienen la condición formal de sujetos infractores.

Las consecuencias jurídicas de la conducta de estos otros sujetos se producen, como hemos dicho, por la vía de la responsabilidad tributaria. No cabe duda de que el responsable es un obligado tributario distinto de un sujeto infractor, pero hay supuestos en los que la primera condición se adquiere, precisamente, como consecuencia de su participación en las infracciones tributarias cometidas por otro. Dicha circunstancia determina, además, que se exceptúe la regla general prevista en el at. 41.4 de la LGT, de no exigencia de sanciones al responsable. En los supuestos en que el presupuesto de hecho de la responsabilidad consiste en la participación o colaboración del responsable en un ilícito, la propia LGT prevé la exigencia a dicho sujeto de las sanciones impuestas al deudor principal y sujeto infractor. A nuestro juicio, por tanto, tales supuestos de responsabilidad y sólo éstos, presentan carácter sancionador. Constituyen la forma tosca a la que nos referíamos al principio, de sancionar las formas de participación en las infracciones tributarias.

¿Cuáles son los supuestos de responsabilidad a los que debe atribuirse naturaleza sancionadora? No cabe ninguna duda de que así sucede en el caso previsto en el art. 42.1.a) de la LGT, que declara responsables solidarios a los que causan o colaboran activamente en la infracción cometida por un tercero. Así lo ha reconocido expresamente nuestra jurisprudencia. Por todas, podemos citar la STS de 6 de julio de 2015, rec. cas. unif. doc., 3418/13 que, afirma, con toda rotundidad, lo que sigue:

“El punto de partida ha de ser la reconocida naturaleza sancionadora de la responsabilidad solidaria que contempla el artículo 42.1.a) de la Ley General Tributaria de 2003, extremo en el que las sentencias enfrentadas coinciden, siguiendo así un criterio jurisprudencial hoy unánime. Pueden consultarse las sentencias de este Tribunal Supremo de 10 de diciembre de 2008 (casación 3941/06, FJ 3º), 8 de diciembre de 2010 (casación 4941/07, FJ 2 º) y 16 de febrero de 2015 (casación 705/13 , FJ 3º). En el mismo sentido, se pronunció el Tribunal Constitucional en la STC 76/1990, de 26 de abril [FJ 4º.B)]. Por consiguiente, su declaración queda sometida a los principios que presiden el ejercicio de la potestad sancionadora y, por supuesto, a las reglas legales que la disciplinan. Opera aquí también, por tanto, la prohibición de bis in idem, así como la previsión del artículo 180.2 de la Ley General Tributaria, conforme a la que una acción u omisión que se aplica como criterio de graduación de una infracción o como circunstancia determinante de su calificación de grave o muy grave no puede ser sancionada independientemente”.

La pregunta que debemos hacernos es si este mismo razonamiento puede predicarse también del supuesto de responsabilidad regulado en el art. 43.1.a) de la LGT, que es el otro que se vincula a la participación en una ilícito y respecto del que no existe una jurisprudencia similar. A nuestro juicio, la respuesta debe ser afirmativa, teniendo en cuenta los requisitos que se exigen para la exigencia de este supuesto de responsabilidad que, de forma muy sintética son dos. De un lado, la comisión de una infracción tributaria por parte de la sociedad y, de otro, el incumplimiento por los que eran administradores en aquel momento de sus deberes como tales, consintiendo o posibilitando el ilícito. Esto es, se atribuye una posición de garante a los administradores, ya que es la inobservancia de sus deberes la que permite que la persona jurídica cometa las infracciones tributarias. En otros términos, los administradores, al incumplir las obligaciones que les impone la normativa mercantil, tienen una participación en el ilícito de la sociedad, al menos a título de culpa. No se trata de una responsabilidad objetiva, sino que se exige que el administrador colabore con la infracción de la sociedad mediante un comportamiento negligente. Es esta participación en el ilícito, mediando el elemento subjetivo de la culpa, lo que justifica que se le exijan personalmente las sanciones.

Si ello es así, no cabe duda de que los arts. 42.1.a) y 43.1.a) de la LGT participan de la misma naturaleza, ya que la diferencia entre ambos es sólo de grado o intensidad. En el primer caso, la colaboración en la infracción es activa y dolosa, mientras que, en el segundo caso, como hemos visto, es normalmente omisiva –dejación de las funciones propias de un administrador-y culposa. Pero en ambos supuestos, la responsabilidad se imputa por la participación o colaboración en un ilícito de otro sujeto. Tanto es así, que el propio art. 43.1.a) de la LGT contempla la posibilidad de que la participación del administrador en la infracción sea más intensa que la que se deriva de la mera negligencia, en cuyo caso puede resultar aplicable el supuesto de responsabilidad regulado en el art. 42.1.a) de la LGT. Ante la comisión de una infracción tributaria por parte de una ficción jurídica, como son las sociedades, el ilícito es cometido, materialmente, por personas físicas. En el caso de los administradores, su conducta recibe una doble respuesta por parte del ordenamiento tributario, dependiendo de cuál haya sido la intensidad de su participación en el ilícito. Si se trata, simplemente, del incumplimiento de sus obligaciones, facilitando la comisión de la infracción con su negligencia, serán declarados responsables subsidiarios, ex art. 43.1.a) de la LGT. Si su conducta va más allá, desplegando un comportamiento activo y doloso, serán declarados responsables solidarios, de conformidad con el art. 42.1.a) de la LGT.

Por tanto, entre estos dos supuestos de responsabilidad, existe tan solo una diferencia de grado, similar a la que existe entre infracciones administrativas y penales. Pero ello implica, a su vez, que su naturaleza jurídica sea idéntica. Siendo así, debemos concluir que el art. 43.1.a) de la LGT, al igual que el art. 42.1.a), presenta naturaleza sancionadora, tal y como tiene declarado, para el segundo caso, nuestra jurisprudencia.

Esta idea de mera diferencia de intensidad o gravedad ha sido admitida claramente por la doctrina administrativa. En este sentido, la Resolución del TEAC 24 de septiembre de 2019, núm. 00/00871/2017, con cita de doctrina anterior, señala lo siguiente:

“Es de destacar este tercer requisito –se refiere a la falta de diligencia del administrador- pues basta con una conducta pasiva (en el sentido de no evitar) como el incumplimiento de la obligación de vigilancia que, de haber sido ejercida, hubiera evitado la infracción, y por eso se le obliga a compensar el daño derivado de su negligencia. Pero ello no supone la desaparición de los principios de voluntariedad o de personalidad en su conducta, porque incluso la mera negligencia es también un acto de voluntad. Dicho esto, responsabilidad solidaria sería aquella exigible a los administradores que desempeñen una conducta activa en la comisión de la infracción, concurriendo además dolo; mientras que la subsidiaria será exigible cuando no haya una conducta activa en la comisión de la infracción, sino simplemente culpa, pues los otros dos requisitos antes señalados son comunes a ambos tipos de responsabilidad. Este es el criterio mantenido por este Tribunal Central en diversas resoluciones como la nº 4180/2009 de 31 de enero de 2011 o la nº 2318/2012 de 28 de abril de 2015”.

Como puede observarse, el Tribunal Central afirma expresamente, la diferencia de grado entre los dos supuestos de responsabilidad y lo hace de manera muy clara y coincidente con lo expresado por nosotros: si existe una conducta pasiva y culposa se exigirá responsabilidad subsidiaria, mientras que si concurre una conducta activa y dolosa procede la responsabilidad solidaria. Siendo así, la naturaleza sancionadora de los dos supuestos aparece como inevitable.

La tesis que acabamos de exponer viene avalada, además, por alguna de las modificaciones que se han ido introduciendo en el régimen jurídico de la responsabilidad. Nos referimos a la Ley 7/2012, que impuso dos modificaciones que vienen a ratificar el carácter sancionador de estos supuestos de responsabilidad. De un lado, se reconoce al responsable la posibilidad de que otorgue la conformidad a la deuda del sujeto infractor, lo que determina la correspondiente reducción de la sanción de aquél que le va a ser exigida a través de la responsabilidad. De otro lado, se le reconoce al responsable la reducción por pronto pago de las sanciones impuestas al sujeto infractor.

Como puede comprobarse, esta subjetivación, en cabeza del responsable, de las sanciones impuestas al deudor principal supone un claro reconocimiento de la naturaleza sancionadora de la figura en estos supuestos.

Aclarado lo anterior, debemos preguntarnos cuáles son las consecuencias de esta naturaleza sancionadora que acabamos de concluir. A nuestro juicio, hay una muy evidente, que es la aplicación a esta clase especial de responsables, de las garantías propias del procedimiento sancionador. En particular, nos queremos referir ahora a la aplicación del principio de non bis in ídem en su vertiente procedimental, impidiendo la exigencia de las sanciones –y con ello, de la responsabilidad- si se ha producido una caducidad previa. Y ello porque no resulta poco habitual, al menos en mi experiencia profesional, que se produzcan caducidades en los procedimientos de declaración de responsabilidad, habida cuenta de su creciente número y mayor complejidad.

En tales situaciones, entendemos aplicable lo dispuesto en el segundo párrafo del art. 211.4 de la LGT, que señala lo siguiente:

“La declaración de caducidad podrá dictarse de oficio o a instancia del interesado y ordenará el archivo de las actuaciones. Dicha caducidad impedirá la iniciación de un nuevo procedimiento sancionador”.

Como puede observarse, este precepto impide que se sigan dos procedimientos sancionadores, por los mismos hechos, contra un mismo sujeto. Como consecuencia de ello, impide que, caducado el primer procedimiento sancionador, se inicie otro con posterioridad.

La garantía debe aplicarse a los casos descritos –arts. 42.1.a) y 43.1.a) de la LGT-, donde, dentro del procedimiento de declaración de responsabilidad, se están exigiendo sanciones que, como ya hemos visto, no pierden su naturaleza jurídica por el hecho de que se “alojen” en un cauce procedimental distinto. Y si se entiende que no es de aplicación directa a los procedimientos de declaración de responsabilidad, al no ser formalmente sancionadores, debe realizarse una labor integradora acudiendo a la analogía in bonam partem, tratándose, como se trata, de un procedimiento materialmente sancionador en estos dos supuestos que venimos analizando. Así, la exigencia de sanciones se hace sobre la creencia de que el responsable participó en la comisión de las infracciones tributarias de un tercero, ya sea un extraño o la sociedad en cuya administración se participa. Por tanto, se está haciendo un juicio completo sobre la propia existencia de la infracción y la participación del sujeto –activa y dolosa, ex art. 42.1.a) u omisiva y culposa, art. 43.1.a)- en su comisión. Ello implica el examen del elemento subjetivo de dicha participación, ya que no estamos ante una responsabilidad objetiva, sino que exige, como mínimo, la concurrencia de culpa.

Siendo así, deben aplicarse todas las garantías propias de las sanciones, al igual que se permite la prestación de conformidad o la inejecución de aquéllas en caso de recurso, que no es otra cosa que una manifestación de la presunción de inocencia. Y dentro de dichas garantías debe incluirse la prevista en el art. 211.4 de la LGT, que es una expresión concreta de la prohibición de “non bis in ídem”, en su vertiente procedimental.

La aplicación del art. 211.4 de la LGT constituye una exigencia constitucional. Para el Tribunal Constitucional, en su Sentencia 188/2005, de 7 de julio, el principio "non bis in idem" tiene una doble dimensión:

  • La material o sustantiva, que impide sancionar al mismo sujeto "en más de una ocasión por el mismo hecho con el mismo fundamento", y que "tiene como finalidad evitar una reacción punitiva desproporcionada ( SSTC 154/1990, de 15 de octubre, FJ 3; 177/1999, de 11 de octubre , FJ 3; y ATC 329/1995, de 11 de diciembre, FJ 2), en cuanto dicho exceso punitivo hace quebrar la garantía del ciudadano de previsibilidad de las sanciones, pues la suma de la pluralidad de sanciones crea una sanción ajena al juicio de proporcionalidad realizado por el legislador y materializa la imposición de una sanción no prevista legalmente".
  • La procesal o formal, que proscribe la duplicidad de procedimientos sancionadores en caso de que exista una triple identidad de sujeto, hecho y fundamento.

En este sentido, el Tribunal señala que, aunque es cierto que este principio "ha venido siendo aplicado fundamentalmente para determinar una interdicción de duplicidad de sanciones administrativas y penales respecto a unos mismos hechos", esto no significa, no obstante, "que sólo incluya la incompatibilidad de sanciones penal y administrativa por un mismo hecho en procedimientos distintos correspondientes a órdenes jurídicos sancionadores diversos" (STC 154/1990, de 15 de octubre, FJ 3 ). Cita de doctrina constitucional que debe completarse con la Sentencia 48/2007, de 12 de marzo, cuando afirma, en relación a la dimensión procesal del principio, lo siguiente:

“b) Junto a esa dimensión material, ciertamente este principio tiene una dimensión procesal constitucionalmente relevante, de la que se deriva fundamentalmente la interdicción constitucional de un doble proceso penal con el mismo objeto, garantía que no se extiende a cualesquiera procedimientos sancionadores, "sino tan sólo a aquellos que, tanto en atención a las características del procedimiento -su grado de complejidad- como a las de la sanción que sea posible imponer en él -su naturaleza y magnitud- pueden equipararse a un proceso penal, a los efectos de entender que el sometido a un procedimiento sancionador de tales características se encuentra en una situación de sujeción al procedimiento tan gravosa como la de quien se halla sometido a un proceso penal", de modo que cuando la sencillez del procedimiento administrativo sancionador y de la propia infracción administrativa, y la naturaleza y entidad de las sanciones impuestas impidan equiparar el expediente administrativo sancionador sustanciado a un proceso penal, no cabe apreciar la vulneración del derecho a no ser sometido a un nuevo procedimiento sancionador (SSTC 2/2003, de 16 de enero, FJ 8; 334/2005, de 20 de diciembre, FJ 2 )."

En el caso del procedimiento sancionador tributario –ya se desarrolle de forma autónoma o en el seno de un proceso de declaración de responsabilidad-, resulta evidente que se dan las notas de complejidad y magnitud necesarias para la aplicación de la garantía constitucional. Así lo entiende el propio legislador tributario, que garantiza el principio de no concurrencia –arts. 178 y 180 de la LGT-, así como la “no concurrencia interna”, que se produce cuando se inicia un primer procedimiento dirigido a la imposición de sanciones, pero en el que se produce la caducidad (art. 211.4 de la LGT). Y así lo ha entendido nuestra jurisprudencia. A título de ejemplo, podemos citar la STS de 23 de noviembre de 2006, rec. 681/2003, así como la Sentencia 1807/2009, del TSJ de Andalucía, de 29 de julio. Esta última, muy expresiva sobre la aplicación del principio, afirma lo siguiente:

“Precisión constitucional sobre la concurrencia de la prohibición en el aspecto procesal, que nos obliga a identificar el proceso sancionador tributario como uno de aquellos de cierta complejidad y magnitud para hacer que pueda aplicarse el mismo esta limitación de doble proceso, contemplada en la doctrina constitucional.

Y ello porque la reacción punitiva del Estado contra una defraudación de carácter fiscal se hace por razones cuantitativas. Superada una determinada cuantía la defraudación se considera delito, y por debajo de la misma cuantía se considera sanción administrativa. Por tanto la esencia de la elevación del reproche social está en la cuantía defraudada y no en la menor complejidad del procedimiento administrativo de comprobación tributaria.

Por tanto las garantías del ciudadano no pueden variar radicalmente porque en la cuantía de lo defraudado estemos contemplando 120000 € ó 120001 €”

Como es sabido, nuestra jurisprudencia admite de forma unánime que la caducidad del procedimiento sancionador seguido para la imposición de las sanciones al deudor principal determina, de conformidad con el art. 211.4 de la LGT, la imposibilidad de su exigencia al responsable. A título de ejemplo, podemos citar las SSTSJ de Madrid, de 1 de octubre de 2015, rec. 766/2013 y de 20 de junio de 2018, rec. 1181/2017. Pues bien, el mismo razonamiento debe aplicarse cuando, en el seno de un procedimiento de responsabilidad, pretenden exigirse sanciones a un responsable y dicho procedimiento caduca. Por la parte de las sanciones, los efectos de dicha caducidad deben ser, igualmente, los previstos en el tan citado art. 211.4 de la LGT: la imposibilidad de realizar un segundo intento de exigencia de sanciones al responsable. Así se desprende de la naturaleza jurídica de la prestación, que impide, constitucionalmente, una duplicidad de procedimientos para su exigencia al administrado, ya se trate de procesos desarrollados contra el sujeto infractor o frente a un supuesto colaborador en el ilícito.

Si lo anterior es así, debemos llegar entonces a la conclusión de que, en estos casos, la caducidad del procedimiento de responsabilidad provoca tanto la extinción de las sanciones como de la propia obligación del responsable. Y ello porque estamos ante supuestos de responsabilidad cuyo presupuesto de hecho, complejo, exige la comisión de una infracción por parte del sujeto pasivo y de una participación del colaborador, ya sea un tercero o el administrador de la sociedad. Si estos aspectos ya no pueden analizarse porque rige la prohibición del art. 211.4 de la LGT, tendremos que convenir en que no puede apreciarse la concurrencia del presupuesto de hecho de la responsabilidad. En consecuencia, ésta no puede exigirse por importe alguno. Así lo entiende la STSJ de Madrid de 20 de junio de 2018, antes citada, que entiende que la caducidad de las sanciones “arrastra”, en el caso del art. 43.1.a) de la LGT, a las liquidaciones conectadas con aquéllas, respecto de las que no puede afirmarse que exista presupuesto habilitante de la responsabilidad.

Jesús Rodríguez Márquez

Abogado y Profesor de Derecho Financiero y Tributario

 

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El artículo resulta sumamente interesante, le felicito.

No obstante, creo que podría resultar enriquecedor la aportación de argumentos en sentido contrario que permitan, al menos matizar, lo expuesto. Dada la posible limitación de espacio en la respuesta, esbozaré algunas ideas de modo esquemático:

-Al igual que existen pronunciamientos que entienden que varios presupuestos de responsabilidad regulados en la LGT tienen naturaleza sancionadora, también hay que reseñar la existencia de otros en sentido contrario. A tal efecto, podemos citar:

1. La jurisprudencia de la sección 1ª del Tribunal Supremo;

[*]La STS de 10 de diciembre de 2020, sección 1ª, nº de recurso 1394/2018, señala que: “aunque una jurisprudencia antigua del Tribunal Constitucional y de la Sala de lo contencioso-administrativo del Tribunal Supremo consideró que el procedimiento de derivación de responsabilidad tributaria se asemejaba a un procedimiento sancionador, tales pronunciamientos lo fueron a los únicos efectos de dotar al expediente de las garantías necesarias y para descartar que se tratara de una responsabilidad objetiva. Pero sin que ello implicara que pudiera identificarse la responsabilidad solidaria por derivación de la responsabilidad tributaria con una multa o sanción".

“(...) Cuando la LGT regula las sanciones tributarias no incluye entre ellas a la derivación de responsabilidad tributaria y el art. 25.3 especifica que la sanción no forma parte de la obligación tributaria como tal. Del mismo modo, el art. 181 LGT no incluye entre los sujetos infractores al responsable solidario o subsidiario por derivación de responsabilidad de los arts. 42 y 43".

“(….) en ningún caso se trataría de una sanción, puesto que como afirma la STC 164/1995, de 13 de noviembre, resulta improcedente extender el concepto de sanción con la finalidad de obtener la aplicación de las garantías constitucionales propias de ese tipo de normas a medidas que no responden, verdaderamente, al ejercicio del...

El artículo resulta sumamente interesante, le felicito.

No obstante, creo que podría resultar enriquecedor la aportación de argumentos en sentido contrario que permitan, al menos matizar, lo expuesto. Dada la posible limitación de espacio en la respuesta, esbozaré algunas ideas de modo esquemático:

-Al igual que existen pronunciamientos que entienden que varios presupuestos de responsabilidad regulados en la LGT tienen naturaleza sancionadora, también hay que reseñar la existencia de otros en sentido contrario. A tal efecto, podemos citar:

1. La jurisprudencia de la sección 1ª del Tribunal Supremo;

[*]La STS de 10 de diciembre de 2020, sección 1ª, nº de recurso 1394/2018, señala que: “aunque una jurisprudencia antigua del Tribunal Constitucional y de la Sala de lo contencioso-administrativo del Tribunal Supremo consideró que el procedimiento de derivación de responsabilidad tributaria se asemejaba a un procedimiento sancionador, tales pronunciamientos lo fueron a los únicos efectos de dotar al expediente de las garantías necesarias y para descartar que se tratara de una responsabilidad objetiva. Pero sin que ello implicara que pudiera identificarse la responsabilidad solidaria por derivación de la responsabilidad tributaria con una multa o sanción".

“(...) Cuando la LGT regula las sanciones tributarias no incluye entre ellas a la derivación de responsabilidad tributaria y el art. 25.3 especifica que la sanción no forma parte de la obligación tributaria como tal. Del mismo modo, el art. 181 LGT no incluye entre los sujetos infractores al responsable solidario o subsidiario por derivación de responsabilidad de los arts. 42 y 43".

“(….) en ningún caso se trataría de una sanción, puesto que como afirma la STC 164/1995, de 13 de noviembre, resulta improcedente extender el concepto de sanción con la finalidad de obtener la aplicación de las garantías constitucionales propias de ese tipo de normas a medidas que no responden, verdaderamente, al ejercicio del ius puniendi del Estado y que una cosa es que las sanciones tengan, entre otras, una finalidad disuasoria de determinados comportamientos y otra distinta que toda medida con tal finalidad disuasoria constituya una sanción."

[*] La STS de 17 de junio de 2020, sección 1ª, nº de recurso 4186/2017: "Cuando la LGT regula las sanciones tributarias no incluye entre ellas a la derivación de responsabilidadtributaria y el art. 25.3 especifica que la sanción no forma parte de la obligación tributaria como tal. Del mismo modo, el art. 181 LGT no incluye entre los sujetos infractores al responsable solidario por derivaciónde responsabilidad del art. 42.

(...) El autor o colaborador en la realización de una infracción tributaria es un obligado tributario más ( art. 35.5LGT), que responde de la deuda tributaria en la misma medida que el deudor principal. Incluso el propio art.42.1 a) LGT aclara que su responsabilidad se extiende a la sanción, lo que no sucede en todos los supuestosde responsabilidad solidaria. Lo que supone que para el obligado tributario por derivación de responsabilidadsu deuda tributaria también se desglosa en principal, intereses, recargos y sanción.

(...) La sentencia 1033/2019, de 10 de julio, de la Sala Tercera, de lo contencioso-administrativo, de este TribunalSupremo, declaró: "Los responsables son, en todo caso, obligados tributarios (art. 35.5) con una obligación material de pago quederiva, no de la realización del hecho imponible o de algún otro hecho relacionado con la obligación principalde pago, sino de un hecho ajeno al hecho imponible".

4.- El sujeto infractor deviene ex lege responsable de una deuda tributaria ajena. Es decir, no se trata de uncrédito tributario nuevo, autónomo e independiente, sino del mismo crédito, reforzado o garantizado con unpatrimonio adicional. Del art. 41.5 LGT se desprende que el acto administrativo de derivación es declarativo deresponsabilidad respecto de una deuda que ya existía, y no constitutivo, puesto que no crea un crédito ex novo.

De este modo, la derivación de responsabilidad tributaria tiene una función meramente garantizadora de la recaudación. Cuando la LGT regula las sanciones tributarias no incluye entre ellas a la derivación de responsabilidadtributaria y el art. 25.3 especifica que la sanción no forma parte de la obligación tributaria como tal. Delmismo modo, el art. 181 LGT no incluye entre los sujetos infractores al responsable solidario por derivaciónde responsabilidad del art. 42.

La antes citada sentencia 1033/2019, de 10 de julio, de la Sala Tercera, de lo contencioso-administrativo, deeste Tribunal Supremo, resaltó el carácter de garante del responsable tributario, al declarar:

"Y es que, cuando el art. 41.1 LGT declara que "la Ley podrá configurar como responsables [...] de la deudatributaria, junto a los deudores principales, a otras personas o entidades [...]", no está definiendo una categoríajurídica, sino describiendo la posición jurídica que ocupa un responsable como garante personal del créditotributario".

5.- En este orden de ideas, la sentencia de la misma Sala Tercera del Tribunal Supremo 88/2017, de 24 deenero, considera la responsabilidad del art. 43 LGT [que incluye a los responsables del art. 42.1 a)] como una especialidad ( lex specialis) del régimen de responsabilidad por deudas del art. 367 de la Ley de Sociedadesde Capital (LSC)

6.- A nuestro juicio, coincidente con el de la Sala Tercera, la derivación de responsabilidad tributaria al administrador societario guarda semejanza con la responsabilidad por deudas del art. 367 LSC. La jurisprudencia de esta sala ha configurado este género de responsabilidad como una responsabilidad pordeuda ajena, ex lege, en cuanto que su fuente - hecho determinante - es el mero reconocimiento legal( sentencias 367/2014, de 10 de julio; 246/2015, de 14 de mayo; 650/2017, de 29 de noviembre), que se concreta en el incumplimiento de un deber legal por parte del administrador social, al que se anuda, como consecuencia, la responsabilidad solidaria de este administrador por las deudas sociales posteriores a laconcurrencia de la causa de disolución. Con lo que se pretende garantizar los derechos de los acreedores y de los socios.

En ningún caso se trataría de una sanción, puesto que como afirma la STC 164/1995, de 13 de noviembre,resulta improcedente extender el concepto de sanción con la finalidad de obtener la aplicación de las garantías constitucionales propias de ese tipo de normas a medidas que no responden, verdaderamente, al ejercicio del ius puniendi del Estado y que una cosa es que las sanciones tengan, entre otras, una finalidad disuasoria dedeterminados comportamientos y otra distinta que toda medida con tal finalidad disuasoria constituya una sanción.”

2. La postura del TEAC.

En alzadas en las que se resuelve supuestos del art. 42.1.a) LGT:

*RTEAC de 4 de junio de 2020 (00-74-2018): "No obstante lo anterior, debemos citar la Sentencia del Tribunal Supremo 3521/2015 que, aunque inadmite el recurso de casación para la unificación de doctrina por falta de concurrencia del requisito de la identidad de hechos y pretensiones entre la sentencia impugnada y la de contraste, manifiesta obiter dictum que la jurisprudencia del Tribunal Supremo (STS de 10 de diciembre de 2008, Rec. nº 3941/06, STS de 8 de diciembre de 2010, Rec. nº 4941/07 y STS de 16 de febrero de 2015, Rec. nº 705/13) confiere naturaleza sancionadora a los acuerdos de la Administración que declaran la responsabilidad solidaria de las deudas tributarias de las personas o entidades "que sean causantes o colaboren activamente en la realización de una infracción tributaria". Sin embargo ello no tiene el carácter de jurisprudencia, pues tal criterio se adopta obiter dictum sin que deba este Tribunal vincularse por el mismo."

*RTEAC de 23 de septiembre de 2020 (00-6326-2017) señala que: "Por último, se ha de señalar que el procedimiento de derivación de la responsabilidad tributaria no supone la imposición de una nueva sanción, sino que lo que se trata es de derivar la obligación de pago de la sanción de un tercero, al haber participado el responsable en la comisión de la infracción tributaria, por lo que no se infringen los principios del Derecho sancionador."

En alzadas en las que se resuelve supuestos del art. 43.1.a) LGT:

*Resoluciones del TEAC de 23 de septiembre de 2020 (00-371-2018) y (00-372-2018): "En cuanto a la alegación del recurrente referida a la imposibilidad de derivar sanciones tributarias que han sido anuladas previamente, al infringir el principio de ne bis in idem, hemos de rechazarla, porque las liquidaciones giradas por sanción no han sido anuladas, y porque el procedimiento de derivación de responsabilidad carece totalmente de carácter sancionador.

(...) En este punto conviene traer a colación la Resolución de este Tribunal Central nº 4874/13 de 31 de marzo de 2016, en la que se dice expresamente: "....en absoluto considera este Tribunal que

la inclusión en el alcance de una declaración de responsabilidad de deudas derivadas de sanciones tributarias confiera al procedimiento de declaración de responsabilidad un carácter sancionador. Simplemente concurre en este punto una norma incluida en el régimen de infracciones y sanciones tributarias que aplicable a un obligado tributario responsable de cumplir con la obligación tributaria derivada de la comisión del presupuesto de hecho de la responsabilidad, es decir, obligado al pago del importe en que se han cuantificado unas sanciones tributarias impuestas a otra persona, concretamente al deudor principal, responsabilidad que deriva no de haber cometido el tipo de la infracción (por lo que no es sancionado el responsable) sino de haber incurrido en el presupuesto de hecho de la responsabilidad (de donde precisamente deriva su responsabilidad)."

*Resoluciones del TEAC de 16 de junio de 2021 (00-2308-2018) y (00-2645-2018): "No se trata en este último caso, de un elemento originador de una responsabilidad sancionadora en estricto sentido técnico, ya que es una noción perfectamente integrada en el ámbito del ilícito civil, dando lugar a un gravamen de esta índole, como es el de tener que soportar con carácter subsidiario el pago de la deuda (Sentencia del tribunal Supremo de 30 de septiembre de 1993). Lo que pasa es que en ambos casos se precisa que los hechos acaecidos sean imputables, atribuibles a alguien. La imputabilidad es el fundamento de la responsabilidad, y aparece como el último y necesario reducto de la personalidad o la voluntariedad."

3. Doctrina: Juan Gonzalo Martínez Micó. Doctor en Derecho. Magistrado del Tribunal Supremo

Publicación: Revista Quincena Fiscal num. 22/2009 parte Estudios.

Editorial Aranzadi, S.A.U., Cizur Menor. 2009.

Se señala que: El punto de partida de la regulación de la responsabilidad tributaria de los administradores de las sociedades en las infracciones cometidas por éstas es el reconocimiento por el Tribunal Constitucional de la capacidad de las personas jurídicas para cometer infracciones tributarias. Así, la sentencia 246/1991 , de 19 de diciembre ( RTC 1991, 246) , afirmó que la persona jurídica considerada en sí misma puede ser autora -exclusivamente o junto con otras personas físicas o jurídicas- del incumplimiento de las obligaciones tributarias y de la comisión de infracciones de la misma índole y, por tanto, susceptible de ser sancionada (en el mismo sentido STC 76/1990, de 26 de abril [ RTC 1990, 76] ). 1 La consecuencia fundamental de este principio es que el ordenamiento tributario hace objeto inmediato de la acción recaudatoria y sancionadora a la propia sociedad y sólo con fines de garantía a quienes detentan sus órganos, los directivos de la entidad o incluso terceros. El legislador tributario participa de esta tesis.




-En cuanto a la aplicación de la regla del art 211.4 LGT al supuesto de derivación de responsabilidad que caduca, que impediría, en cualquier caso, la incoación de un nuevo procedimiento,

En primer lugar, conviene recordar que la STC 76/1990, de 26 de abril (BOE nº 129, de 30 de mayo de 1990) señala que: “no es trasladable al ámbito de las infracciones administrativas la interdicción constitucional de la responsabilidad solidaria en el ámbito del Derecho Penal, puesto que no es lo mismo responder solidariamente cuando lo que está en juego es la libertad personal -en la medida en que la pena consista en la privación de dicha libertad- que hacerlo a través del pago de una cierta suma de dinero en la que se concreta la sanción tributaria, siempre prorrateable a posteriori entre los distintos responsables individuales. De ahí la necesidad de tener en cuenta en esta ocasión, como en otras semejantes, que la recepción de los principios constitucionales del orden penal por el Derecho administrativo sancionador no puede hacerse mecánicamente y sin matices, esto es, sin ponderar los aspectos que diferencian a uno y otro sector del ordenamiento jurídico”

A mayor abundamiento, debe señalarse que incluso en STS de 17 de septiembre de 2020, sección 2ª (en la que sí parece desprenderse la naturaleza sancionadroa del 42.1.a) LGT) señala expresamente que: "En efecto, en la derivación de responsabilidad solidaria prevista en el art. 42.1.a) LGT no se vulnera la exigenciade procedimiento (incluida la necesidad de audiencia previa), habida cuenta de que el procedimiento descrito en el art. 174 LGT (y desarrollado en el art. 196 Real Decreto 1065/2007, de 27 de julio, para el procedimiento inspector) reúne los requisitos que ex Constitutione resultan necesarios para la imposición de sanción."

Consecuencia lógica de la aseveración recogida en la meritada sentencia es que, aun aceptando la posibilidad de que el supuesto ex art. 42.1.a) LGT participe de la naturaleza sancionadora, la norma reguladora del procedimiento de derivación de responsabilidad (art 174 LGT) reúne todos los requisitos necesarios por la propia Constitución; circunstancia ésta que haría totalmente innecesario e incoherente el hecho de tener que acudir al 211 LGT al objeto de subsanar o reforzar la situación del responsable en los supuestos del art. 42.1.a) LGT

Ítem más, de la propia doctrina del TEAC se desprende que, en los supuestos de derivaciones de responsabilidad ex art. 42.1.a) y 43.1.a) LGT en los que se ha producido la caducidad del procedimiento, resulta posible una nueva incoación, siempre que no haya prescrito el derecho de la Administración a ello.

A tal efecto, cabe citar la RTEAC de 23 de septiembre de 2020 (00-756-2018), en unificación de criterio que reitera el criterio del RG 6696/2018 de 20.03.2019

La reseñada resolución establece el siguiente criterio: El plazo del que dispone la Administración para dictar el acuerdo de derivación de responsabilidad en ejecución de la resolución del Tribunal Económico-Administrativo que ordenaba la retroacción de las actuaciones al momento anterior al de dictarse la propuesta de derivación para que el interesado, a través del trámite de la conformidad, pudiera beneficiarse de las reducciones de las sanciones incluidas en el alcance de acuerdo con el 41.4 LGT en su redacción dada por la Ley 7/2012, es el de 6 meses a contar desde que la resolución del Tribunal Regional haya tenido entrada en el registro del órgano competente para la ejecución. El incumplimiento de dicho plazo produce la caducidad,

Sin perjuicio de la posibilidad de iniciar un nuevo procedimiento en tanto no haya transcurrido el plazo de prescripción para ello.

Por último, citaremos la Resolución del TEAR de Cataluña de 21 de diciembre de 2020 (08-10408-2018), declaró la caducidad por haber transcurrido más de seis meses en el procedimiento de derivación de responsabilidad, señalando expresamente que: “Dicha caducidad no producirá, por sí sola, la prescripción de los derechos de la Administración tributaria, pero las actuaciones realizadas en los procedimientos caducados no interrumpirán el plazo de prescripción ni se considerarán requerimientos administrativos a los efectos previstos en el apartado 1 del artículo 27 de esta Ley.

Las actuaciones realizadas en el curso de un procedimiento caducado, así como los documentos y otros elementos de prueba obtenidos en dicho procedimiento, conservarán su validez y eficacia a efectos probatorios en otros procedimientos iniciados o que puedan iniciarse con posterioridad en relación con el mismo u otro obligado tributario".


Un cordial saludo.

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David Monteseirin Herrera
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Muchas gracias al autor del brillante artículo, y a la respuesta del compañero que indudablemente enriquece el debate.
El instituto de la derivación de la responsabilidad tributaria ha ensanchado sus horizontes de forma notable en los últimos lustros, alcanzando a ámbitos en los que su justificación resulta lejana. En este sentido, un relevante número de Catedráticos de Derecho Financiero y Tributario reunidos en Granada en Mayo de 2028, suscribió el denominado “Manifiesto de Granada”, en el que denunciaban soluciones legales, de la práctica administrativa y hasta jurisprudenciales, que entendían contrarias a un equilibrado desarrollo del derecho tributario moderno y su aplicación. En relación con la derivación de responsabilidad señalaron que “(…) debe censurarse la desmedida ampliación de las situaciones de responsabilidad tributaria a terceros que no guardan relación alguna con la realización del hecho imponible, manifestación de la capacidad económica”, y añade que “Lo que significa, en la práctica que, en no pocos casos, se convierten en deudores solidarios del tributo personas totalmente ajenas al hecho imponible. “En una palabra, la Administración tributaria elige, para exigir el tributo, a quien más le conviene”.
Se puede afirmar que la actual regulación de la derivación de responsabilidad ha rebasado las fronteras de una regulación equilibrada y respetuosa con los derechos de una moderna Administración Tributaria y las innegables obligaciones de los contribuyentes, lo que parece recomendable -o casi necesario- la apertura de un debate profundo sobre los límites de la misma. Muestra del carácter expansivo de esta institución, que alcanza, cotas cada vez más difícilmente justificables, es la reciente inclusión por Ley 11/2021 de Prevención del Fraude, en la lista de morosos con la Hacienda Pública a los deudores solidarios que, de esta manera, a la vez de someterse a la exigencia de una relevante responsabilidad patrimonial, se ven expropiados del derecho...

Muchas gracias al autor del brillante artículo, y a la respuesta del compañero que indudablemente enriquece el debate.
El instituto de la derivación de la responsabilidad tributaria ha ensanchado sus horizontes de forma notable en los últimos lustros, alcanzando a ámbitos en los que su justificación resulta lejana. En este sentido, un relevante número de Catedráticos de Derecho Financiero y Tributario reunidos en Granada en Mayo de 2028, suscribió el denominado “Manifiesto de Granada”, en el que denunciaban soluciones legales, de la práctica administrativa y hasta jurisprudenciales, que entendían contrarias a un equilibrado desarrollo del derecho tributario moderno y su aplicación. En relación con la derivación de responsabilidad señalaron que “(…) debe censurarse la desmedida ampliación de las situaciones de responsabilidad tributaria a terceros que no guardan relación alguna con la realización del hecho imponible, manifestación de la capacidad económica”, y añade que “Lo que significa, en la práctica que, en no pocos casos, se convierten en deudores solidarios del tributo personas totalmente ajenas al hecho imponible. “En una palabra, la Administración tributaria elige, para exigir el tributo, a quien más le conviene”.
Se puede afirmar que la actual regulación de la derivación de responsabilidad ha rebasado las fronteras de una regulación equilibrada y respetuosa con los derechos de una moderna Administración Tributaria y las innegables obligaciones de los contribuyentes, lo que parece recomendable -o casi necesario- la apertura de un debate profundo sobre los límites de la misma. Muestra del carácter expansivo de esta institución, que alcanza, cotas cada vez más difícilmente justificables, es la reciente inclusión por Ley 11/2021 de Prevención del Fraude, en la lista de morosos con la Hacienda Pública a los deudores solidarios que, de esta manera, a la vez de someterse a la exigencia de una relevante responsabilidad patrimonial, se ven expropiados del derecho a su propia imagen, que ven abatido por la inclusión en esa lista, que tiene como único fin actuar como famoso Sambenito del medievo ideado por la Inquisición.
Gracias y saludos.

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Javier Gálvez
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Me refiero sólo a los arts. 42.1.a) y 43.1.a), donde se exigen las sanciones del deudor principal y su presupuesto de hecho consiste en la participación en la infracción de aquél. En los demás supuestos de responsabilidad, estamos de acuerdo. Pero en éstos, se están exigiendo sanciones a través de la responsabilidad.

Jesús Márquez Rodríguez
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