La normalización del principio de confianza legítima por parte de la Administración tributaria española

El Consejo para la Defensa del Contribuyente (en adelante, CDC) emitió hace ya tres años el Informe 2/2019, en el que proponía un reconocimiento expreso a nivel legislativo del principio de confianza legítima (puede consultarse en el siguiente enlace: Propuestas-Informes-CDC-1997-2020.pdf .

En concreto, se defendía la necesidad de proclamar el principio en la propia Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (en adelante, LGT). Se reconoce que la ausencia de mención en la normativa tributaria no constituye un obstáculo para su aplicación, pero también se pone en valor que una declaración expresa del principio introduce un cierto equilibrio en las relaciones entre Administración tributaria y contribuyentes. En particular, en un sistema de gestión caracterizado por la generalización de las autoliquidaciones, donde los obligados tributarios no sólo declaran el hecho imponible y el resto de elementos de cuantificación del tributo, sino que interpretan y aplican la norma y realizan las operaciones aritméticas de liquidación. Es este sistema, que implica una carga no menor para los contribuyentes, el que reclama las actuaciones de asistencia e información previstas en el art. 85 de la LGT, cada día más extendidas y desarrolladas por parte de la Administración, todo hay que decirlo.

El Informe, además, va más allá, proponiendo no sólo un reconocimiento del principio, sino la formulación expresa de algunas de sus manifestaciones. En concreto y a partir del análisis de la STS de 13 de junio de 2018 (rec. cas. 2800/2017), considera necesario que se recoja normativamente su doctrina, en el sentido de "en supuestos de cambio de criterio interpretativo por parte de la Administración tributaria de los que deriven efectos perjudiciales para el obligado tributario, el nuevo criterio interpretativo no será aplicable con efectos retroactivos respecto de periodos anteriores no prescritos cuando en tales períodos el obligado tributario hubiera ajustado su comportamiento a actos o signos externos de esa misma Administración lo suficientemente precisos y concluyentes como para generar una razonable convicción en el obligado tributario sobre la adecuación de su conducta al criterio seguido por dicha Administración".

Finalmente, y como añadido, también se solicitaba la incorporación de una lista, siquiera sea ejemplificativa, de actos o signos externos de la Administración capaces de generar confianza legítima. En concreto, el Informe se refiere a las consultas tributarias -arts. 88 y 89 LGT- y a los distintos instrumentos a través de los cuales se informa a los contribuyentes sobre los criterios administrativos existentes para la aplicación de la normativa tributaria -art. 87 LGT-, como las notas informativas publicadas a través de la web de la AEAT, los manuales sobre la aplicación de los diferentes impuestos y las explicaciones o aclaraciones contenidas en la página web de la Agencia Tributaria, agrupadas por impuestos y conceptos (programa INFORMA).

Con el desarrollo reciente de nuevas herramientas de asistencia al contribuyente, dicho listado podría ampliarse, añadimos nosotros. Nos referimos, por ejemplo, a la comunicación de criterios interpretativos que se está realizando ya a través de las Administraciones digitales integrales, incluso por vía chat.

Pasado ya un tiempo desde aquel Informe, debemos dar cuenta de que, afortunadamente, la Administración tributaria española está normalizando la aplicación del principio de confianza legítima, lo que demuestra la racionalidad de estas propuestas. Nos referimos a diferentes resoluciones administrativas que acogen y aplican el principio, todas de fechas recientes.

En primer lugar, la resolución del Tribunal Económico-Administrativo Central de 22 de marzo de 2022, núm. RG 04189/2019, afirma, con toda rotundidad, que un cambio de criterio del Tribunal Supremo o del propio TEAC, perjudicial para los intereses del contribuyente, sólo puede aplicarse, con carácter general, a las autoliquidaciones que se presenten tras la modificación del dicho criterio. Así, afirma que “un cambio de criterio del Tribunal Supremo y de este TEAC que perjudique al contribuyente únicamente puede aplicarse desde que dicho cambio de criterio se produce, en tanto que ello podría ir en contra de una confianza legítima merecedora de protección jurídica (…). Así, en una sentencia de la Audiencia Nacional, de 17/04/2019, que se cita en la misma resolución del TEAC, se hace hincapié en que el principio de seguridad jurídica y el de confianza legítima adquieren especial relevancia en el ámbito de aplicación de los tributos por el sistema de autoliquidación sobre el que pivota nuestro ordenamiento jurídico desde el año 1978. La elaboración de dicha autoliquidación presupone en muchas ocasiones decisiones en orden a una interpretación de la norma, que, cuando viene fijada por un determinado criterio emanado, como en el presente caso, por el Tribunal Supremo, funda en el contribuyente una legítima expectativa de que su autoliquidación ajustada a dicho criterio es conforme a derecho (…)” (resolución comentada por Martín Fernández, J: ¿Son retroactivos los cambios de criterio tributario administrativos y judiciales?, Cinco Días, https://cincodias.elpais.com/cincodias/2022/05/10/opinion/1652194388_145691.html)

Pero debe reconocerse que estas ideas ya habían sido expresadas con carácter previo por parte de la propia Dirección General de Tributos, con cita, como hacía el Informe del CDC, de la STS de 13 de junio de 2018, así como de la SAN de 17 de abril de 2019, rec. 866/2016. Así, en la contestación a consulta de 21 de octubre de 2021, núm. V2580-21, ante un cambio de criterio en relación al tipo de Impuesto sobre el Valor Añadido aplicable a un contrato de concesión de obra pública, afirma que “siguiendo la doctrina de que un cambio de criterio vincula a la Administración tributaria pero únicamente desde que dicho cambio de criterio se produce o tiene lugar, en cuanto perjudique de forma retroactiva al obligado tributario, el cambio de criterio recogido en las contestaciones vinculantes a consultas V2023-18 y V3038-18 en su consideración de doctrina vinculante al amparo del artículo 89.1 de la LGT, sería vinculante para la Administración tributaria y, por lo tanto, aplicable a la entidad consultante desde que se produjo el cambio de criterio en las citadas consultas”.

Y de forma más reciente, la contestación a consulta de 25 de marzo de 2022, núm. V0664-22 afirma, de manera más sintética, pero igual de clara, la vigencia del principio, si bien no aprecia, en el caso concreto, la existencia de actos previos de la Administración generadores de confianza legítima.

En todo caso y esto es lo que queremos resaltar, la confianza legítima ya se ha incorporado, con toda normalidad, al acervo de la doctrina administrativa, de lo que debemos felicitarnos. En ello ha influido, de manera decisiva, la evolución de nuestra jurisprudencia, pero también quiero pensar, por mi condición, que el debate de estas cuestiones en el seno de la CDC, donde está representada toda la Administración, ha contribuido a esta evolución tan positiva.

Para finalizar sólo querría recordar que, ante una eventual reforma de la LGT, debería plantearse, al menos, la posibilidad de incorporar una mínima regulación de la confianza legítima, tal y como proponía el CDC. Todos sabemos lo difícil que es positivizar una doctrina elaborada por los órganos judiciales, pero su proclamación normativa, así como algunas indicaciones acerca de situaciones donde claramente se genera confianza legítima puede ayudar en este proceso tan positivo, favorable a la seguridad jurídica.

Jesús Rodríguez Márquez

Abogado y Profesor de Derecho Financiero y Tributario