La teoría del conocimiento “en cadena” y su desconexión del perjuicio económico: STJUE de 24 de noviembre de 2022, asunto C-596/21, A

El desarrollo jurisprudencial de la teoría del conocimiento no deja de brindarnos sorpresas. Se trata, como es sabido, de una creación del Tribunal de Justicia de la Unión Europea (en adelante, TJUE) para el caso del Impuesto sobre el Valor Añadido (en adelante, IVA), que, ahora sabemos, también puede aplicarse “en cadena”. Así lo ha declarado la reciente STJUE de 24 de noviembre de 2022, asunto C-596/21, A (en adelante, Sentencia A), que no sólo es importante por el supuesto ante el que admite la aplicación de la referida teoría, que también, sino por la determinación del importe al que alcanza aquélla.

Antes de adentrarnos en el examen de dicha resolución, debemos exponer brevemente y en términos sencillos, el origen y razón de ser de la denominada teoría. No es ningún secreto que el fraude en el IVA, en especial, el denominado fraude carrusel, constituye una de las principales preocupaciones de las autoridades tributarias comunitarias y nacionales. Hasta tal punto es así, que el TJUE, tradicional garante del principio de neutralidad del impuesto, ha admitido que, en determinadas circunstancias, se pueda negar el derecho a la deducción del IVA soportado. En concreto, existiendo un fraude de IVA, es posible impedir el derecho a la deducción de un adquirente posterior si sabía, o debía haber sabido, la existencia de tal fraude en los eslabones previos de la cadena de producción y distribución de un bien o servicio. Es la denominada teoría del conocimiento, que viene a desplazar parte de la responsabilidad en el control del fraude sobre los operadores legales.

El problema se centra, entonces, en determinar cuál es la diligencia que debe exigirse a un empresario en sus relaciones con proveedores, a efectos de concluir, en caso de inobservancia, que “debía haber sabido”. Como puede fácilmente suponerse, no se trata de una cuestión menor, ya que una exigencia desproporcionada puede llevarnos a una situación próxima a la de una responsabilidad objetiva, introduciendo un riesgo desorbitado para el desarrollo de actividades económicas.

Pero es que, además, la teoría de conocimiento, ha adquirido, en su creación jurisprudencial, un ámbito más extenso del que acabamos de describir. Así, no sólo puede afectar al derecho a la deducción, excluyéndolo, sino que, en general, el Tribunal ha llegado a aplicarla para excluir cualquier ventaja derivada de la normativa comunitaria reguladora del impuesto. A título de ejemplo y de forma señalada, permite también “retirar” la exención que se aplica en las entregas intracomunitarias de bienes, lo que conduce a liquidar el IVA no repercutido por el proveedor en esta clase de operaciones. De donde se deduce, entonces, que esa diligencia a la que nos referíamos no sólo debe desplegarse respecto de proveedores, sino también en relación con los clientes. Al menos, con los que tengan la condición de empresarios, que son los que, en mayor medida, pueden estar articulando una trama de fraude cuyo conocimiento potencial coloca al operador legal en situación de padecer una regularización administrativa.

Pues bien, partiendo de este marco, la Sentencia A se enfrenta a un supuesto algo anómalo de aplicación de la teoría del conocimiento, pero que resulta relevante por la doctrina general que formula. El caso del que parte la cuestión prejudicial puede resumirse del siguiente modo:

1.- A adquirió un vehículo a C, que fingía ser W. Este último, sabía que C estaba fingiendo ser W y lo consintió.

2.- Así las cosas, la operación se articuló como una comisión de venta atípica, ya que C actuó como representante de W y, a su vez, como comitente, siendo W el comisionista. De esta forma, C facturó a W y éste a A, con la particularidad de que entregó la factura a C para que la hiciera llegar a A. La cadena de venta del vehículo, tal y como fue documentada, se produjo desde C a W y de éste, a A, pero a través de C, que fingía ser W, como hemos dicho.

3.- C expidió factura a W por un importe de 52.100,84 euros, más 9.899,16 euros en concepto de IVA. W expidió factura a A por un importe de 64.705,88 euros más 12.294,12 euros en concepto de IVA. C cobró de A el importe total de la factura expedida por W, esto es, 77.000 euros, que los hizo suyos, sin entregar nada a W. Sin embargo, contabilizó y declaró una venta por importe de 52.100,84 euros más 9.899,16 euros de IVA. W, por su parte, no consignó la operación ni en su contabilidad ni en sus declaraciones. Como puede observarse, en caso de que A procediera a la deducción del IVA soportado, como pretendía, el perjuicio realmente causado a la Hacienda Pública era de 2.394,96 euros, diferencia entre los 12.294,12 que serían deducidos y los 9.899,16 euros ingresados por C.

4.- Frente a la pretensión de deducción del impuesto por parte de A, la Administración tributaria alemana lo denegó, invocando la teoría del conocimiento, ya que consideraba que sabía o debía haber sabido que C cometía un fraude.

Ante esta situación, el Tribunal de lo Tributario de Núremberg elevó cuestión prejudicial formulando tres interrogantes:

En primer lugar, se cuestiona si puede denegarse al segundo adquirente de un bien –es decir, a A- la deducción del impuesto soportado debido a que debía saber que el vendedor inicial –C, que vendió a W, como hemos dicho- cometía un fraude del IVA en el momento de la primera enajenación, cuando también el primer adquirente –esto es, W, que compró a C, vendió a A y permitió que C suplantara su identidad- sabía que el vendedor inicial cometía un fraude del IVA en el momento de la primera enajenación.

En segundo lugar, para el caso de respuesta afirmativa a la anterior pregunta, se pregunta si la denegación del derecho a la deducción debe limitarse al perjuicio económico realmente causado o alcanzar la totalidad de la cuota soportada.

Finalmente, en caso de que deba limitarse la denegación del derecho a la deducción al perjuicio real, se pregunta cómo se calcularía éste.

La Sentencia A comienza recordando los aspectos básicos de la teoría del conocimiento, a los que ya nos hemos referido. Partiendo de dicho marco, el Tribunal responde a la primera de las cuestiones, afirmando que lo único relevante, de cara a la aplicación de la teoría del conocimiento, es la propia adquisición realizada por el sujeto pasivo que reclama el derecho a la deducción. Esto es, si en dicha operación puede apreciarse que el adquirente –en nuestro caso, A- sabía o debía haber sabido la existencia de un fraude de IVA cometido, en este caso, por C, debe denegarse el derecho a la deducción. Lo que implica, en sentido contrario, que la actuación de W, facilitando el fraude no impide, en modo alguno, la responsabilidad de A, al que, como consecuencia de su falta de diligencia, puede considerársele como un “cómplice” o “facilitador” del fraude de C. A efectos prácticos, esto supone que la Administración tributaria puede denegar el derecho a la deducción de A, con independencia de que se dirija o no contra W por su participación directa y activa en el ilícito cometido por C.

La razón para dicha conclusión es, en palabras del Tribunal, que “dicha adquisición –se refiere a la de A- facilita el fraude al permitir la venta de los productos de que se trata, lo cual basta para acarrear la denegación del derecho a deducción del IVA soportado”, citando, a tal efecto, el Auto de 14 de abril de 2021, asunto, C‑108/20, Finanzamt Wilmersdorf (apartado 30).

En consecuencia, “procede responder a la primera cuestión prejudicial que los artículos 167 y 168 de la Directiva 2006/112, a la luz del principio de prohibición del fraude, deben interpretarse en el sentido de que puede denegarse al segundo adquirente de un bien la deducción del IVA soportado, basándose para ello en que sabía o debería haber sabido que el vendedor inicial cometía un fraude del IVA en el momento de la primera enajenación, cuando también el primer adquirente sabía que el vendedor inicial cometía un fraude del IVA en el momento de la primera enajenación” (apartado 32).

De esta forma, el Tribunal ya adelanta la respuesta al segundo de los interrogantes formulados. En efecto, según esta concepción, la finalidad de la aplicación de la teoría del conocimiento no es tanto restaurar el perjuicio causado a la Hacienda Pública, como prevenir y evitar el fraude. Si ello es así, parece que la denegación del derecho a la deducción no va a estar condicionada por la cuantía de aquel perjuicio.

Esto es, en efecto, lo que responde el Tribunal a esta segunda cuestión, pero interesa examinar su razonamiento. Consiste en afirmar, por un lado, que el desconocimiento del fraude, mediando la realización de las comprobaciones que pudieran exigírsele razonablemente a cualquier operador económico, constituye un requisito material implícito –no formulado expresamente en la Directiva- del derecho a la deducción. Por ello, el sujeto pasivo que no cumpla dicho requisito debe soportar la denegación íntegra de su derecho a la deducción. Por otro lado, se afirma que dicha conclusión es coherente con el objetivo perseguido por la teoría del conocimiento, que no es otro que obligar a los sujetos pasivos a realizar todas las comprobaciones razonables para cerciorarse de que sus operaciones no los llevan a participar en un fraude fiscal. Pues bien, dicho objetivo no se conseguiría eficazmente si se limitaran cuantitativamente las consecuencias de la denegación del derecho a la deducción.

Es más, el Tribunal llega a recordar, de acuerdo con la Sentencia de 11 de noviembre de 2021, asunto C‑281/20, Ferimet, que la aplicación de la teoría del conocimiento sólo depende de la apreciación relativa a si el sujeto pasivo sabía o debía haber sabido la existencia de un fraude, “sin que sea necesario acreditar siquiera la existencia de un riesgo de pérdida de ingresos fiscales” (apartado 41).

En atención a lo anterior, “procede responder a la segunda cuestión prejudicial que los artículos 167 y 168 de la Directiva 2006/112, a la luz del principio de prohibición del fraude, deben interpretarse en el sentido de que debe denegársele íntegramente el derecho a la deducción del IVA soportado al segundo adquirente de un bien que, en una fase anterior a dicha adquisición, fue objeto de una operación fraudulenta que solo afectaba a parte de la cuota del IVA que el Estado tiene derecho a recaudar, cuando dicho segundo adquirente sabía o debería haber sabido que dicha adquisición estaba vinculada con un fraude” (apartado 42). Dicha respuesta, como es lógico, hace innecesario abordar el tercero de los interrogantes formulados por el Tribunal remitente.

A nuestro juicio, en los últimos tiempos y, señaladamente, en la Sentencia A que comentamos, asistimos a un endurecimiento de la teoría del conocimiento. Desde su primera construcción, dicha teoría implica imponer un especial deber de diligencia a los operadores legales, que deben cerciorarse de la regularidad de sus proveedores si existen indicios de fraude, absteniéndose de realizar la adquisición, en caso de que se confirmen. Pero ahora se está dando algún paso adicional, desligando las consecuencias que se hacen recaer sobre estos operadores en caso de que incumplan dicho deber de diligencia, del perjuicio causado a los intereses públicos. Como consecuencia de esa condición que se les atribuye, de “cómplices” o “facilitadores” del fraude–estos términos ya eran utilizados en la primera jurisprudencia sobre la materia-, están obligados a soportar la denegación completa de su derecho a la deducción, con independencia de cuál haya sido la pérdida recaudatoria realmente causada o, incluso, ante la ausencia de riesgo de pérdida de ingresos fiscales. Todo ello, como consecuencia de una medida que, bajo esta concepción, sirve a un fin de carácter general, como es la evitación del fraude de IVA.

La construcción que acabamos de exponer se aleja de lo que podría ser una responsabilidad civil derivada de una participación en un acto ilícito, ya que no se conecta al daño concreto causado, sino con un bien jurídico general, de prevención del fraude de IVA. De esta manera, a nuestro juicio, la aplicación de la teoría del conocimiento se aproxima mucho a una medida sancionadora autónoma, que permite denegar de forma absoluta el derecho a la deducción, sin guardar relación alguna con las cuotas dejadas de ingresar por los participantes “activos” en el fraude. A dicha conclusión contribuye la fundamentación utilizada por el Tribunal, que consiste, por un lado, en la necesidad de prevenir y evitar el fraude de IVA en el seno de la Unión –bien jurídico protegido-, y, por otro, en un fin de prevención especial, como es hacer eficaz la medida, al no depender el importe de la “sanción” impuesta al “cómplice” o “facilitador” –siempre será el total de la cuota soportada- de la pérdida real de ingresos fiscales.

Además, parece que el propio Tribunal es consciente de la conclusión anterior. Así, sin que sea necesario para la resolución del litigio, se preocupa de “subrayar que la denegación del derecho a la deducción del IVA soportado por el demandante en el litigio principal debe deslindarse de las sanciones que el Estado miembro puede establecer de conformidad con el artículo 273 de la Directiva 2006/112”.

Esta afirmación constituye una mera declaración formal, que no añade mucho a la verdadera naturaleza jurídica de la medida. A nuestro juicio, la denegación del derecho a la deducción podría tener carácter materialmente sancionador, al menos en los casos en que el importe no deducido por el sujeto pasivo sea superior a la pérdida recaudatoria sufrida por la Hacienda Pública. Para estos supuestos, debería ser posible reclamar todas las garantías sustantivas y procedimentales propias de las medidas sancionadoras, ya que, como decimos, no estamos ante un resarcimiento del daño ocasionado a los intereses públicos, sino ante una consecuencia represiva, dirigida a reforzar el deber de diligencia de los operadores económicos, en palabras del propio Tribunal.

Para finalizar, tal vez deberíamos hacer una reflexión acerca de los peligros que implica el que los órganos jurisdiccionales elaboren construcciones que, partiendo de meros principios generales, alteran el sentido de las normas. Y esto lo digo tanto para los casos en que se perjudica al contribuyente como cuando se le beneficia. Se trata de una práctica que, de algún modo, quiebra la separación de poderes, asumiendo el órgano judicial una ponderación de intereses que le corresponde al legislativo. En el caso que nos ocupa, no existe ninguna formulación en la Directiva de este nuevo requisito material del derecho a la deducción, consistente en la ignorancia del fraude, pese a haber desplegado toda la diligencia exigible. Tal vez debería incorporarse al texto de la norma, pero lo cierto es que, en la actualidad, no existe. Y si es así, no debe ser introducido por obra de resoluciones judiciales que tienen, como único fundamento, un principio general de prohibición del abuso del Derecho y que llegan a realizar consideraciones propias de política legislativa.

Jesús Rodríguez Márquez

Abogado y Profesor de Derecho Financiero y Tributario